Во избежании двойного налогообложения. Что такое двойное налогообложение и как оно регулируется в россии

На вопрос слушателей по поводу документального подтверждения, необходимого организации при проведении зачета налога, Алексеева А.П. пояснила, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ, к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, такими документами могут служить справка или подтверждение в иной форме от налогового агента об удержании налога у источника выплаты.
Для налогов, уплаченных самой российской организацией , документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень документов, подтверждающих реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Так, если сумма налога удержана налоговым агентом, таким документом может быть письмо от зарубежной компании — агента . Оно должно быть заверено подписью уполномоченного лица и печатью, и к нему следует приложить платежный документ об уплате налога.

Если же организация платила налоги сама, это могут быть копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате, а также подтверждение налоговиков иностранного государства о фактическом поступлении налога в бюджет этого государства.

Кроме того, указала Алексеева А.П., организации необходимо предоставить в налоговые органы выписку из законодательного акта иностранного государства, в соответствии с которым с нашей организации удержали определенный налог. Для чего это нужно? Это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция могла идентифицировать этот налог и полученный доход и приравнять его к налогу на прибыль.

Данный документ должен быть составлен на языке оригинала с указанием названия, номера и даты этого закона, а также названия налога. Помимо этого, к нему должен прилагаться его перевод на русский язык.

Однако на практике налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, кроме документов, перечисленных в пункте 3 статьи 311 НК РФ, запрашивают дополнительные документы, необходимые им для проведения зачета налогов.

Так, при осуществлении российской организацией зачета сумм налога, уплаченных на территории иностранного государства в связи с деятельностью постоянного представительства российской организации, российским налоговым органом могут запрашиваться документы, подтверждающие виды и величину полученных доходов, виды и размер произведенных расходов, а также регистры налогового учета .

Если какие-либо из представленных для проверки документов будут составлены на иностранных языках, организации необходимо позаботиться о переводе данного документа на русский язык, а также заверить его нотариально.

При проведении зачета налоговая инспекция может запросить:
1) копии договоров (контрактов), на основании которых российской организации выплачивался доход;
2) копии актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
3) копии платежных поручений, подтверждающих уплату налогов в бюджет иностранного государства и др.

С 1 января 2008 г. ст. 311 НК РФ дополнена пунктом 4, который касается российских организаций, имеющих обособленные подразделения за рубежом и получающих доходы от источников в иностранных государствах. С 1 января 2008 г. авансовые платежи и налог на прибыль с таких доходов российских организаций уплачиваются по месту нахождения головной организации. В тот же налоговый орган представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации.

Продолжая разговор на тему зачета иностранного налога, Алексеева А.П пояснила слушателям, что организации—налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в том случае если имеется соглашение во избежание двойного налогообложения между государствами. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Перечень международных договоров РФ во избежание двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России № ШТ-6-2/219@ от 25. 03. 2008 г.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Определение «дивидендов» для целей налогообложения дано в ст. 43 Налогового Кодекса РФ, согласно которому «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств».

Не признаются дивидендами:
1) выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, и должна самостоятельно определить сумму налога с полученных дивидендов и перечислить его в бюджет. С 2008 г. в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, применяются налоговые ставки 0% или 9%.

Нулевая налоговая ставка применяется, если одновременно выполняются следующие условия:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получатель дивидендов в течение не менее 365 дней непрерывно владеет:
а) не менее чем 50%-й долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды иностранной организации;
б) депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых иностранной организацией дивидендов;
2) стоимость приобретения доли или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей;
3) иностранная организация, выплатившая дивиденды, не зарегистрирована в государстве или на территории, признаваемой оффшорной зоной. Перечень таких государств и территорий утвержден Минфином России (п. 3 ст. 284 НК РФ, Приложение к Приказу Минфина России № 108н от 13. 11. 2007 г.).

В настоящее время определен перечень документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В налоговые органы налогоплательщики обязаны предоставить:
1) документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
2) сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Доходы от долевого участия (дивиденды) согласно п. 1 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.

Пример.
Филиал организации, расположенный за пределами РФ, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 50 000 евро. Предположим, что между государствами отсутствует международное соглашение во избежание двойного налогообложения. Рассчитаем сумму налоговых обязательств организации. Ставка налога с дивидендов в России — 9%, следовательно, сумма налога составит — 4 500 евро (50 000 евро × 9%).

А если соглашение во избежание двойного налогообложения имеется, что же необходимо знать организации, получающей дивиденды из-за рубежа и как провести зачет налога?

Алексеева А.П. пояснила слушателям:
1) льготная ставка, установленная в налоговом соглашении для налогообложения в стране — источнике дохода, может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании.

Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету;

2) российской организации для применения пониженной налоговой ставки, установленной в налоговом соглашении, предварительно придется получить в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение (справку) своего резидентства в России.

Раньше юридическим лицам такие справки выдавало Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Начиная с 18 февраля 2008 г., в соответствии с Информационным сообщением ФНС от 26. 02. 2008 г., которым утвержден порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации, выдачу справок о наличии такого статуса осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС.

Организация должна представить в ФНС: заявление в произвольной форме; копии документов, свидетельствующих о возможности либо о факте получения доходов в иностранном государстве; копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и о внесении записи в ЕГРЮЛ. Статус налогового резидента РФ налоговики должны подтвердить в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов. При этом справка может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы — при условии наличия документов, соответствующих запрашиваемому периоду;

3) для применения зачета по уплаченным за рубежом суммам налога в российские налоговые органы необходимо представить специальную налоговую декларацию и приложить к ней соответствующие документы.

Правила зачета для получаемых организацией дивидендов из-за рубежа таковы: сумма налога, исчисленная и уплаченная по законодательству иностранного государства, вычитается из суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, но в пределах российской ставки.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Австралии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии во избежание двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 7 сентября 2000 г., установлено, что дивиденды могут облагаться налогом по ставке 5%.

Сумма налога с дивидендов в размере — 25 000 рублей (500 000 × 5%) была удержана при их выплате.
В целях зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве (Австралии), российская организация представила в налоговый орган по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Сумма налога, уплаченная в Австралии, составляет 25 000 руб.
Следовательно, организация должна заплатить налог в российский бюджет в размере 20 000 руб. (45 000 руб. - 25 000 руб.).

Если сумма налога, исчисленная и уплаченная в иностранном государстве, больше суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, то зачет не производится.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Индии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия во избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 марта 1997 г. ставка дивидендов, взимаемая при их выплате, составляет — 10%.
Сумма налога с дивидендов, в размере 50 000 рублей (500 000 × 10%), была удержана при их выплате.

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.
Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 9%:
500 000 руб. × 9 % = 45 000 руб.
Сумма налога, уплаченная в Индии составляет 50 000 рублей.
Следовательно, организация провести зачет не сможет.

А если организации, получающие дивиденды из-за рубежа переведены на уплату УСН? Имеют ли они право на проведение зачета?

Налоговый кодекс РФ не предоставляет таким организациям право на проведение зачета налогов, уплаченных за границей. Отвечая на вопросы налогоплательщиков, Минфин РФ в своем письме от 13 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1/97 «О налогообложении дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения» сообщил следующее:

«В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Кодекса, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях Кодекса (249 и 250) есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, нормы этих статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения в том случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

Таким образом, в том случае, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что согласно п. 10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-02/585 от 29. 12. 2001 г., по строке 010 расчета налога на прибыль указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям — плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности, паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации.

Следовательно, вся сумма полученных дивидендов будет включена организацией — плательщиком УСН во внереализационные доходы .

Приказом МНС России № БГ-3-23/709@ от 23 декабря 2003 г. утверждена форма декларации и Инструкция по порядку ее заполнения для компаний, уплативших налоги в иностранный бюджет. Налоговая декларация предоставляется организацией по месту постановки на учет российской компании в любом налоговом периоде и независимо от времени уплаты денежных средств за границей. Единственное условие — она должна быть подана одновременно с декларацией по прибыли, сумма к уплате по которой и будет уменьшена на «иностранный» налог.

На основании ст. 311, 250 Налогового Кодекса РФ, а также Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России № 24н от 07. 02. 2006 г., по строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, отражается общая сумма внереализационных доходов , учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ (в которую также подлежит включению совокупная сумма дивидендов, полученных российской организацией от источника в иностранном государстве).

Также общая сумма доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, для целей определения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ, отражается в специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль российской организации (строка 010 листа 04).
Так как дивиденды облагаются налогом по иной ставке, они подлежат исключению из суммы налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, и показываются по строке 070 листа 02 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации», и отражаются по строке 010 листа 04 НД.
По строке 050 листа 04 налоговой декларации отражается сумма налога с дивидендов, выплаченная российской организацией на территории иностранного государства и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ согласно специальной декларации (расчета), принятой налоговым органом.

К специальной налоговой декларации организация должна приложить документы, подтверждающие реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Однако Налоговое законодательство не регламентирует, какими именно документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому организация может представить любой документ, подтверждающий факт удержания налога налоговым агентом.

Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме № 03-08-05 от 26 января 2005 г., в соответствии с которым:

«Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договорам налоговым агентом и предъявляемым к зачету в России, необходимо предоставить подтверждение налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.
По нашему мнению, таким документом может служить, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налоговому агенту, банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой « исполнено»)».

Алексеева А.П. обратила внимание слушателей и на то, что зачет уплаченного налога за рубежом не предоставляется организациям в следующих случаях:

1) если источником выплаты дивидендов является иностранная организация — резидент государства, с которым у РФ отсутствует соглашение во избежание двойного налогообложения;

2) если суммы доходов, выплачиваемые за рубежом, не подлежали налогообложению в этом иностранном государстве, в соответствии с положениями международного налогового соглашения, заключенного РФ с иностранным государством (источником выплаты дохода российской организации);

3) если работы (услуги) для иностранной организации оказывались (предоставлялись) российской организацией на территории России, несмотря на то, что источник выплаты — иностранная организация.

В случае если по соглашению с иностранным государством доходы российской организации по договору облагаются на российской территории, а налог с них был удержан за рубежом при выплате дохода, права на зачет организация не имеет. Но так как удержание в этом случае незаконно, российская организация должна обратиться к представителям налоговых структур иностранного государства с требованием вернуть излишне удержанный налог.

Процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Однако возврат суммы налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства возможен, если:

1) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

2) российская организация получила доход (с которого был удержан налог) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

3) российская организация предоставит в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации, а налог с этих доходов был удержан, то возврат налога производится в полной сумме.

Также в полной сумме производится возврат удержанного налога, если положениями соглашения во избежание двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов, выплаченных российской организации только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть, только в Российской Федерации.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода , выплаченного российской организации, а налог был удержан полностью в соответствии с законодательством иностранного государства, то возврат производится в сумме излишне уплаченного налога.

Возврат налога, излишне удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение во избежание двойного налогообложения, производится налоговым органом иностранного государства на основании предоставленных документов. Перечень конкретных документов устанавливается внутренним налоговым законодательством иностранного государства.

Статья подготовлена по материалам семинара «Зачет иностранного налога при расчете налога на прибыль российских организаций, взаимодействующих с иностранными организациями и (или) осуществляющих деятельность за пределами РФ. Налогообложение иностранной организации от источников в РФ», организатор компания «Основы Вашего бизнеса».

Материалы семинара анализировала Панова З.Е.

Налоговым резидентом России, обязанным платить в РФ налог на доходы от активов во всём мире, считается тот, кто живёт на территории страны более 183 дней в году. В частности, под это определение попадают многие владельцы заграничной недвижимости, которые могут получать доход от аренды или при продаже жилья. Если они являются российскими налоговыми резидентами, то возникает ситуация, при которой они должны платить налоги как за рубежом (по месту нахождения объекта), так и в России (по месту своего налогового резидентства). Однако налог не может взиматься два раза: он платится только за рубежом, а разница засчитывается в России. Это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Соглашение об избежании двойного налогообложения - что это?

Соглашение об избежании двойного налогообложения - это заключаемый между двумя странами договор, который устанавливает правила, по которым взимаются налоги с организаций и физических лиц в тех случаях, когда активы, приносящие доход, находятся не в стране резидентства получателя дохода.

В соглашении об избежании двойного налогообложения указаны виды налогов, которые попадают под действие документа, а также круг лиц, на которых распространяются его нормы. Также в таком соглашении приводятся условия налогообложения, срок действия и порядок прекращения договора. Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с 82 странами.

«Что касается, например, доходов в Эстонии или других странах, с которыми Россия не заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, то резиденты РФ платят налоги два раза, в обеих странах. Если законодательством Эстонии предусмотрено взимание налога с нерезидента, то уплаченная сумма не будет учтена в РФ, так как фактически уплаченные суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором, подписанным РФ»,- говорит юрист Tranio Екатерина Шабалина.

Для покупателей и владельцев зарубежной недвижимости соглашения об избежании двойного налогообложения важны в первую очередь потому, что позволяют зачитывать в России налог на доходы от аренды и при продаже такого имущества.

Как учитывается налог при получении дохода от аренды

«Если российский резидент получает доход от недвижимости, расположенной, например, в ФРГ, сумма налога, уплаченного в Германии, будет вычтена из суммы налога, подлежащего уплате в России. Сумма налога рассчитывается по российскому налоговому праву (по ставке 13 % и установленным правилам) и вычитается из суммы уплаченного зарубежного налога. Следует помнить, что вычет не сможет превысить сумму налога, исчисленного в России. Соответственно, если сумма налога в государстве-источнике дохода была уплачена в меньшем размере, чем было рассчитано в России, то недостающую часть придётся доплатить уже в РФ»,- поясняет Екатерина Шабалина.

Если вы получаете доход от аренды, вы должны самостоятельно задекларировать его в России, представив в налоговый орган по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ (лист «Б», или доходы от источников за пределами Российской Федерации).

К налоговой декларации прилагаются:

• выданные зарубежной налоговой документы, подтверждающие сумму полученного дохода и уплаченного с него налога, а также их нотариально заверенный перевод на русский язык. В этих документах должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, сумма налога и дата его уплаты.
• или копия налоговой декларации, поданной за рубежом, с копией платёжного документа об уплате налога (всё это также должно быть переведено на русский язык и нотариально заверено).

«Сумма уплаченного за рубежом налога зачитывается только после подачи этой декларации, по окончании налогового периода. Заявить о доходах и получить зачёт налога можно в течение трёх лет после окончания отчётного года, в котором были получены доходы»,- говорит Екатерина Шабалина.

Например, российский налоговый резидент владеет германской недвижимостью, которая приносит 10 тыс. евро в год в качестве дохода от аренды. Сумма подоходного налога в Германии составит 2 324 евро (ставка - 23,24 % от арендного дохода с учётом надбавки в поддержку солидарности), в России - 1 300 евро (13 %). Поскольку сумма в 1 300 евро меньше, чем 2 324, то владельцу недвижимости не придётся ничего дополнительно платить в РФ.

При этом вычеты, полученные за рубежом, не учитываются при расчёте налогооблагаемой суммы в России. Допустим, россиянин сдаёт в аренду дом во Франции и получает 18 тыс. евро в год. Согласно французскому законодательству, он имеет право вычесть из налогооблагаемой суммы 50 % в связи с расходами на содержание жилья. Следовательно, 9 тыс. евро облагаются налогом на доход от аренды. Минимальная ставка для нерезидентов - 20 %. Значит, в год россиянин выплачивает налог в сумме 1 800 евро. Поскольку в России не действует подобная система вычетов при уплате налогов, платить пришлось бы с полной суммы в 18 тыс. евро по ставке 13 %, то есть 2 340 евро в год. Но так как между Россией и Францией действует соглашение об избежании двойного налогообложения, россиянину нужно заплатить налог во Франции, а в РФ только доплатить разницу - 540 евро.

Также важно знать, что, уплачивая в России налог по упрощённой схеме налогообложения, нельзя получить зачёт иностранного налога, и налогообложение в таком случае будет двойным.

Как учитывается налог при продаже зарубежной недвижимости

Согласно письму ФНС № ЕД-3-3/4062@ от 9 ноября 2012, законодательство Российской Федерации не различает продажу недвижимости в России и за рубежом - в обоих случаях действуют одинаковые правила.

По словам Екатерины Шабалиной, полученный от продажи зарубежной недвижимости доход не подлежит налогообложению, и продавец не обязан подавать налоговую декларацию в России в двух случаях:

• для объектов, купленных до 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более трёх лет;
• для объектов, купленных после 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более пяти лет (общий случай) или трёх лет (если налогоплательщик получил объект по наследству или в дар от родственника или члена семьи, по договору пожизненного содержания с иждивением).

Освобождение от налога можно получить, если имущество не используется для предпринимательской деятельности. Определение предпринимательской деятельности дано ФНС в письме № ЕД-3-3/412@ от 8 февраля 2013.

Если продавец не попадает под указанные выше условия, то ему нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля года, следующего за годом получения дохода, и до 15 июля уплатить налог.

Как и налог на доход от аренды, налог на доход от продажи может быть засчитан в России в рамках устранения двойного налогообложения. Для российских резидентов ставка составляет 13 %.

Например, в 2010 году российский резидент решил купить квартиру в Испании за 500 тыс. евро, а в 2016 он продал её за 550 тыс. Прирост капитала - 50 тыс. евро - облагается испанским налогом по ставке 24 %. Сумма налога в этом случае - 12 тыс. евро. Поскольку между покупкой и продажей прошло более трёх лет, согласно российскому законодательству, подавать в РФ декларацию не нужно, достаточно заплатить налог в Испании.

Важно помнить, что уклонение от уплаты налогов - уголовное преступление. Платить налоги за рубежом по меньшей ставке, чем в России, и не заполнять при этом налоговую декларацию на родине - незаконно.

Юлия Кожевникова, Tranio

16.05.2016

Проблема вычитания налога сразу двумя государствами является достаточно актуальной темой, так как в силу различных основ налогового законодательства в странах мира многие физические лица, получающие прибыль вне территории родины, попадают под двойной вычет из них, им приходится платить по месту получения дохода и по месту гражданства.

Это вычитание налогов из доходов лиц в нескольких странах мира – по месту пребывания и по месту формирования данных доходов.

Происходит взыскание налогов согласно двум направлениям, в которых работает фискальная служба:

• По территориальному принципу – в таких странах сбор налогов происходит в более лояльном контексте, так как они претендуют только на доходы полученные в пределах страны;
• По принципу резидентности – здесь сбор рассчитан на получение максимум вливаний в бюджет, так как налог изымается с резидента вне зависимости места получения его дохода.

Особенностью такого налогообложения в России является определение его согласно особым делениям с наличием некоторых классификационных признаков.

Как устранить двойное налогообложение – смотрите в этом видео:

Основные разновидности

Классификация по принципам

Налогообложение зависит от используемой схемы и бывает следующих типов:

• Международный двойной экономического типа – снимается со всех субъектов одновременно, которые получили доход от одной операции, то есть их доход является общим. Это инициативный вариант получения сборов от резидента, доход которого был получен за границей;
• Международный двойной юридического типа – это доход полученный по выполненной операции одним лицом, с такого оборота вычитается налог сразу несколькими государствами. В отношении данного типа сформирован свод специальных правил, согласно которым юрисдикция 2-х государств разделена для выполнения операции, а это значит, что необходимо наладить отношения между государствами, имеющими отношение к доходу и лицу, получившего его.

Важно: такие методы избегания двойного налогообложения очень эффективны для чего государства и подписывают специализированные соглашения.

Классификация по уровню

На классификационный признак влияет и уровень проведения операции, в зависимости от него могут формироваться такие виды:

1. Внутренний – когда имеет значение важность и уровень административно-территориальной единицы, в пределах которой был получен доход, но при этом на любом округе оно осуществляется.

В свою очередь данный тип также подразделяется согласно выполненным операциям на каналы:

• Вертикальный, согласно которому необходимо уплатить два вида налога – местный и государственный;
• Горизонтальный – его особенность в индивидуальном подходе к каждой операции, в зависимости от региона ее выполнения, то есть доступно уплатить только налоги проведенные на территории данного муниципалитета, можно уплатить все касающиеся операции налоги или общегосударственные.

1. Внешний – за пределами РФ, в подобной ситуации сталкиваются своды налогового законодательства двух государств, налогоплательщику придется удовлетворить требования фискальных служб на обеих территориях.

Негативные стороны налогообложения, приводящие к противоречию

Двойное налогообложение вызывает немало возмущений со стороны граждан, которые занимаются заработком за рубежом. Фискальные службы в свою очередь несмотря на наполнение бюджета государства, стремятся разрешить проблему, так как от такой позиции в первую очередь страдают граждане их государства.

• Дележ прибыли налогоплательщика сразу двумя государствами в один и тот же период, что в результате составляет немалую сумму для субъекта;
• Выделение резидентов и нерезидентов является крайне проблематично, для этого необходимо создавать новую классификацию доходов;
• Необходимость в создании четкой законодательной базы, которая строго регламентирует объект налогообложения для возможности взыскания.

Важно: именно такое взаимодействие поможет урегулировать вопрос и найти компромисс интересов двух государств.

Соглашение об избежании двойного взимания налога

Это пакт между двумя государствами, в котором четко указаны правила вычитания налогов в тех случаях, когда объект прибыли расположен на территории страны, где субъект не числится резидентом.

Необходимость в нем – формирование перечня налогов, которые попадают под действие соглашения, а также перечень субъектов, являющихся субъектами двойного вычитания налога.

Также такой договор содержит все существенные условия – срок действия, условия налогообложения, порядок разрыва сотрудничества.

Важно: Россия имеет 82 соглашения об избежании двойного вычета налога с прочими государствами.

Преимущества таких договоренностей явные:

• Это предотвращение двойного или обременительного вычитания налога;
• Эффективный инструмент, предусматривающий применения только положительных сводов налоговых законов двух стран;
• Возможности для налоговых новшеств с учетом национальных законов налогообложения;
• Минимизация ставок;
• Фиксация резидентности и местоположения объекта дохода.

При этом следует понимать, что такое послабление:

• Не даст избежать внесения обязательных платежей;
• Оно имеет несколько направлений и вариантов взыскания взносов и при неправильном подходе можно не сократить, а наоборот увеличить их;
• Для использования соглашения с выгодой необходимо учитывать все нюансы страны, где предполагается размещение бизнеса и наличия подписанного с ней соглашения родного государства.

Применение соглашения о создании специальных экономических зон:

• Налоги на прибыль и капитал;
• Физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты.

К справке следует приложить:

• Справку о взносе сбора за границей, при этом ее следует перевести на государственный язык и заверить у нотариуса;
• Документ, отражающий тип дохода и его размер за календарный год, в нем также следует указать дату сбора и его сумму.

Декларация и квитанция об уплате налога также удостоверяются. Важно: применение упрощенной системы налогообложения предусматривает двойную уплату налога, так как зачет другой страны невозможно получить.

Налогообложение при реализации зарубежного имущества

До 1 января 2016 года российским законодательством предусматривалась уплата налога при продаже имущества за рубежом страны и в ее пределах в одинаковых размерах, исключения не были предусмотрены.

• Владелец располагал собственностью свыше 5 лет;
• Получил ее согласно дарственной или ухаживал за недееспособным членом семейства, который являлся владельцем имущества, в таких случаях имущество должно было находиться в собственности от 3 лет.
• При этом жилье не имело отношения к предпринимательской деятельности.

Оформление прибыли от продажи имущества

Оформление прибыли в данном случае происходит следующими этапами:

• Следует разобраться имеет ли бывший владелец отношение к категориям, которые освобождаются от уплаты сбора;
• Если нет, необходимо составить и подать декларацию до 30 апреля следующего за получением дохода года. Как заполнить в общем порядке налоговую декларацию налогоплательщика вы можете прочесть ;
• Уплатить пошлину до 15 июля этого же года.

Важно: в данном случае применение двойной уплаты налога также возможно, если налог исчислялся в размере 13% от полученной прибыли.

Исчисление налога с деятельности предпринимателя

Согласно существующим правилам, в случае получения дохода на территории любой страны, налоговый сбор следует внести только в ее казну, но при учете следующих пунктов:

• Прибыль получена путем постоянного представительства;
• Лицо, получившее ее не является резидентом другой страны.

При этом, если доход получен посредством представительства, то налог изымается именно с той части, которая получена представительством.

В данном случае необходимо понимать и соблюдать условия представительства:

• Представительство может осуществляться только посредством постоянного пункта нахождения, который имеет постоянный характер, это не может быть переносная палатка;
• Представительство может иметь вид целостного проекта, если предусмотрено выполнение работ, требующих перемещение, к примеру, строительные;
• Представительство не может выражаться в лице агента имеющего резидентность страны;

Важно: при этом коммерция должна в полном или частичном объеме выполняться посредством указанной локации.

• Если помещение предназначено для выполнения вспомогательных или временных мероприятий, то его нельзя считать местом представительства, в таком случае не может быть речи о взносе налога в казну одного государства.

Важно: если руководство вспомогательными помещениями выполняется из основного офиса, то иностранное государство, где они находятся не имеет право взимать налоги с организации.

Заключение

При получении дохода от любой деятельности за границей следует учитывать все особенности налоговых законов данной страны, но при этом помнить, что налоговые платежи в любом случае обязательны, и уклонение от данной процедуры уголовно наказуемо. Уплачивать налог за рубежом по меньшей ставке чем на родине и не подавать за это отчетность неприемлемо.

В каком порядке применяется Конвенция об избежании двойного налогообложения вы можете посмотреть тут:

В рамках настоящего материала предлагается рассмотреть некоторые наиболее важные формально-юридические аспекты использования соглашений об избежании двойного налогообложения в России и связанную с ними арбитражную практику.

Международные соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются при налогообложении доходов от международных транзакций, когда доход выплачивается резидентом одного государства, а получателем такого дохода выступает резидент другого государства. Если между этими двумя государствами имеется действующее соглашение, то налогово-обязанная сторона вправе рассчитывать на освобождение от уплаты налога на такой доход или на уплату налога по сниженной ставке (в зависимости от вида дохода).

Целью любого двустороннего соглашения об избежании двойного налогообложения является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждой из стран не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода в своем государстве и государстве-партнере. Тем самым, налоговые соглашения способствуют привлечению взаимных инвестиций, развитию торгового и иного взаимовыгодного экономического сотрудничества между компаниями и предпринимателями разных стран. Одновременно такие соглашения направлены на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

Соглашение об избежании двойного налогообложения определяет, как распределяется налогообложение различных видов доходов между двумя государствами-участниками, а также устанавливает порядок взимания налога у источника (то есть налога, удерживаемого стороной, выплачивающей доходы другой стороне) при выплатах дивидендов, процентов, роялти, арендных платежей и пр. В одних случаях ставка такого налога существенно уменьшается, в других - доход полностью освобождается от налога у источника.

Несмотря на то, что заключение налоговых соглашений - прерогатива отдельных государств, каждое из которых самостоятельно определяет, с кем и на каких условиях заключать такие соглашения, в настоящее время идет процесс унификации содержания заключаемых соглашений, в первую очередь, на основе Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital), разработанной ОЭСР (Организацией экономического сотрудничества и развития).

В настоящее время Россией подписаны налоговые соглашения более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза (включая Кипр, Великобританию, Ирландию, Данию, Нидерланды, Люксембург и др.), Швейцария, США, Китай, страны СНГ (в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан), страны Балтии (Латвия, Литва) и ряд других (см. полный Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).

Важно помнить, что в правовой системе России нормы соглашений об избежании двойного налогообложения (ратифицированных и вступивших в силу для Российской Федерации), имеют приоритет над положениями налогового законодательства (что следует из части 4 статьи 15 Конституции РФ и статьи 7 НК РФ). Например, если в НК РФ предусмотрена ставка налога 15%, а в соглашении для того же дохода - ставка 5%, то применяться будет ставка, установленная в соглашении (при соблюдении предусмотренных в нем условий).

Каждое государство-участник налогового соглашения, должно предусмотреть понятный механизм его практической реализации своими налогоплательщиками, в том числе все формальности, которые необходимо выполнить налогоплательщику и налоговому агенту для того, чтобы воспользоваться льготами или освобождениями, предусмотренными соглашением. Практика показывает, что несоблюдение этих формальностей, слишком вольная их трактовка или, наоборот, ограничительное толкование, могут привести к невозможности своевременно воспользоваться преимуществами, предоставляемыми налоговыми соглашениями. либо повлечь меры налоговой ответственности.

Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации

На практике такое подтверждение часто называют “сертификатом о налоговом резидентстве” (tax residency certificate).

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:

• должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
• если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;
• подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.

НК РФ, устанавливая требования к документам, подтверждающим постоянное местопребывание иностранной организации (п. 1 ст. 312), не устанавливает обязательной формы таких документов. Единственным актом, содержавшим требования (подчас избыточные и прямо не основанные на нормах НК) к форме и содержанию подтверждения постоянного местонахождения для целей соглашений об избежании двойного налогообложения, был Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 “Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". Данный приказ был отменен Приказом ФНС России от 19 декабря 2012 г., в силу чего утвержденные им Методические рекомендации не подлежат применению (хотя формально они и так не являлись обязательными для применения налогоплательщиком с силу пункта 1 статьи 1 и пункта 2 статьи 4 НК РФ).

Указанные Методические рекомендации будут, по всей видимости, заменены либо дополнениями в НК РФ, детализирующими порядок налогообложения иностранных организаций, либо соответствующим актом Минфина, либо и тем, и другим. Для сведения читателей приведем некоторые положения данного документа, сохранявшие до недавнего времени свою практическую значимость.

В указанных рекомендациях говорилось, что документами, подтверждающими местонахождение иностранной организации, могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация... (наименование организации) ... является (являлась) в течение... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

Пункт 5.3 Методических рекомендаций указывал, что в документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Кроме того, в Методических рекомендациях отмечалось, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В рекомендациях также указывалось, что “налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п”.

Поскольку некоторые из вышеперечисленных положений нередко ставились под вопрос в судебно-арбитражной практике (значительная часть судебных споров связана именно с вопросами документального подтверждения, необходимого для применения льгот и освобождений), приведем наиболее значимые позиции арбитражных судов.

1) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом иностранного государства в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 20 сентября 2011 г. № 5317/11 . Российское ЗАО успешно оспорило в Арбитражном суде г. Москвы решение ИФНС о взыскании штрафа, суммы налога и пеней с дохода, выплаченного иностранной фирме. В качестве подтверждения местонахождения иностранной организации в США Арбитражным судом г. Москвы был принят сертификат (регистрационное свидетельство) за подписью секретаря штата Вермонт и печатью этого штата, заверенный нотариусом как подлинная копия записи, хранящейся в архиве Бюро Секретариата штата Вермонт. На указанном сертификате секретарем штата проставлен апостиль, удостоверяющий действия нотариуса. Перевод названного документа на русский язык осуществлен переводчиком, подпись которого заверена нотариусом Латвийской Республики. 9-й арбитражный апелляционный суд и ФАС Московского округа оставили решение суда 1-й инстанции без изменения. Однако Президиум ВАС РФ отметил следующее.

Компетентными органами в Соединенных Штатах Америки являются Министр финансов или его уполномоченный представитель, а также Служба внутренних доходов США (правомочная подтверждать налоговое резидентство в США).

В данном же случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства. <...>

ВАС РФ признал обоснованными доводы ИФНС о нарушении ЗАО положений главы 25 НК РФ и частично отменил решения нижестоящих судебных инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9999/10. Оценив представленные обществом документы, суды первой и кассационной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что информации о регистрации компании с ограниченной ответственностью в Республике Кипр и внесении другой компании в Торговый реестр кантона Санкт-Галлен Швейцарии недостаточно для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств”. (В то же время, интересно, что суд апелляционной инстанции в данном деле, в отличии от судов первой и кассационной инстанций и ВАС, исходил из того, что положения НК РФ “допускают для иностранной организации право выбора документа, который бы подтверждал ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов”. Такая позиция, как видим, была опровергнута вышестоящими инстанциями).

Вместе с тем, судебная практика взвешенно подходит к случаям, когда компании предоставляют не только сертификаты о налоговом резидентстве, но и иные документы (исходящие как от налоговых, так и не налоговых органов иностранных государств), так или иначе свидетельствующие о постоянном местонахождении иностранных компаний в определенном государстве.

Определение ВАС РФ от 7 ноября 2013 г. № ВАС-15167/13 . По мнению МИФНС, свидетельство по освобождению от налогообложения немецкой компании и свидетельство о регистрации в качестве плательщика НДС в отношении другой немецкой компании не могут рассматриваться как доказательства, свидетельствующие о праве на освобождение от налогообложения в РФ, так как не подтверждают постоянное местонахождение иностранных организаций в ФРГ. Однако, “суды на основании положений главы 25 Кодекса и Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в ФРГ, достоверными и достаточными, поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный компаниями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”. Судебной коллегией ВАС не установлено нарушения судами единообразия в применения положений главы 25 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2013 № Ф03-5168/13 по делу № А73-31/2012 : наряду со свидетельствами, подтверждающими налоговое резидентство компаний в Республике Корея , при проведении выездной налоговой проверки в подтверждение постоянного местонахождения иностранных компаний были предоставлены подписанные начальниками налоговых инспекций двух округов Республики Корея свидетельства о регистрации предприятий , выданные до даты выплаты дохода. ВАС РФ в своемОпределении от 26 марта 2014 г. № ВАС-716/13 не установил нарушения судами единообразия в применении положений главы 25 НК РФ. ВАС, в частности, отметил, что, “руководствуясь положениями главы 25 Кодекса и Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.1992, суды признали документы, представленные обществом в целях подтверждения постоянного местонахождения его иностранных контрагентов в Республике Корея, достоверными и достаточными , поэтому сделали вывод о том, что доход, полученный иностранными организациями в спорный период от общества, не подлежит налогообложению на территории РФ”.

2) Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации должно быть предоставлено до даты выплаты дохода.

Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012 . В указанном деле “все подтверждения были выданы после фактической выплаты иностранным организациям дохода. Таким образом, на даты выплаты доходов у общества, как налогового агента, наличествовала обязанность удержания налогов из выплачиваемых доходов”. Тогда как “от удержания налога налоговый агент освобождается, если располагает подтверждением резидентства иностранной организации до даты выплаты дохода”. Аналогичная позиция выражена также в Постановлении ФАС Московского округа от 16 июля 2013 г. № Ф05-7227/13 по делу № А40-72223/2012 .

3) Требуется ли предоставление подтверждения в каждом календарном году?

До настоящего времени практика в большинстве случаев отвечала на этот вопрос отрицательно.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2013 г. № Ф06-5981/13 по делу N А12-29089/2012 отмечается, что ссылка налогового органа на то, что подтверждение о постоянном месте местонахождения иностранной организации должно быть представлено ежегодно, является несостоятельной, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

Минфин России в своем Письме от 14 апреля 2014 г. № 03-08-РЗ/16905 сообщил следующее: “Согласно буквальному толкованию положений п. 1 ст. 312 Кодекса, предусматривающей подтверждение постоянного места нахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений , в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением п. 1 ст. 312 Кодекса предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде”. Однако, “если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, ...ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент”.

Однако, совершенно иную точку зрения продемонстрировал ФАС Московского округа в своем Постановлении от 17 января 2014 г. № Ф05-16745/13 по делу № А40-16818/2013. “Поскольку на момент выплаты дохода общество не располагало сертификатом резидентства указанной иностранной компании, относящимся к указанным налоговым периодам , заявитель оспариваемым решением привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и ему начислены пени по налогу на доходы иностранных юридических лиц”. <...> “Как установлено судами при рассмотрении дела и не оспаривается заявителем, доход вышеуказанному иностранному лицу выплачивался заявителем в 2009 и 2010 годах. На момент выплаты дохода налоговый агент имел сертификат резидентства контрагента от 23.04.2008 в Республике Кипр на 2008 год, который не содержит указаний на распространение аналогичного вывода в отношении статуса резидентства на будущий период. Данный сертификат обоснованно не принят судами в качестве основания для освобождения налогового агента от удержания налога у источника выплаты на момент выплаты дохода”.

При этом непосредственно перед формулировкой указанного вывода ФАС МО практически дословно изложил исчерпывающие требования статьи 312 НК РФ к подтверждению налогового резидентства. Остается загадкой, откуда в решении суда взялось требование о том, чтобы сертификат налогового резидентства относился к определенным налоговым периодам (по видимому, из тех же отмененных “Методических рекомендаций” МНС России 2003…)

Более того, ВАС РФ в своем Определении от 28 апреля 2014 г. отказал в передаче данного дела для рассмотрения в порядке надзора в Президиум ВАС РФ, мотивировав это следующим образом. “Принимая оспариваемые акты, суды основывали свои выводы на оценке содержания спорных сертификатов, руководствуясь при этом пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса и правовой позицией Президиума ВАС РФ, содержащейся в постановлении от 20.09.2011 № 5317/11. <...> Ссылка заявителя на судебные акты по иным арбитражным делам не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом конкретных обстоятельств налогового спора, установленных при рассмотрении настоящего дела. Неправильного применения норм материального или процессуального права, влекущих отмену оспариваемых судебных актов, судами не допущено”.

4) Должен ли на подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации быть проставлен апостиль?

В целом позиция судов подтверждает необходимость проставления апостиля на таких документах:

Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 990/05 . Президиум ВАС пришел к выводу, что документы, представленные налоговому агенту иностранными организациями (свидетельство Налогового управления Государственного казначейства США о местонахождении компании в США; свидетельство Лондонского департамента по внутренним налогам о том, что компания подлежит налогообложению в Великобритании; и свидетельство Налогового управления Великобритании о местонахождении компании в Великобритании), не отвечают требованиям Конвенции (1961 г.), предъявляемым к официальным документам, так как не имеют апостиля. В связи с этим, Президиум ВАС отметил, что документы, представленные обществом в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, правомерно не приняты налоговым органом.

Вместе с тем, возможны исключения в отношениях с определенными странами:

Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2013 г. № Ф05-15470/12 по делу № А40-59278/2012. Обществом были представлены налоговые сертификаты, выданные Министерством финансов Республики Сербия, с подтверждением резидентства сербской компании. Сертификаты были представлены без апостиля, в связи с чем не приняты инспекцией в качестве надлежащих доказательств. Судебные инстанции посчитали, что представленные обществом сертификаты не подлежат апостилированию, однако вывод судов является ошибочным. ФАС МО указал, что Договор между СССР и Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" от 24.02.1962 (допускающий использование документов без легализации), “не затрагивает налоговые правоотношения, относящиеся по своей сути к административному праву”. ФАС МО сделал вывод о том, что “документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Республики Сербия, должны в соответствии с требованиями Гаагской Конвенции содержать апостиль ”.

Вместе с тем, суд отметил, что Минфин России, в том числе в лице его уполномоченного представителя (ФНС), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования. Перечень таких государств, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России. К таким государствам относятся Республика Белоруссия, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, США, Республика Кипр, Словацкая Республика (см. Письмо ФНС России от 12.05.2005 г. № 26-2-08/5988).

В определенных случаях суды исходят из того, что апостилирование не требуется:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 января 2014 г. № Ф03-6693/13 по делу № А51-4992/2013. Отклоняя довод инспекции о необходимости проставления на представленных иностранной (японской) компанией документах апостиля, суды обеих инстанций правомерно указали на то, что нормами налогового законодательства, регулирующими спорные правоотношения, предусмотрено представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом, о том, что данная организация имеет постоянное местопребывание в том государстве, у которого с Российской Федерацией имеется международный договор. Такое условие обществом выполнено. В свою очередь, инспекцией не представлено нормативно-правовое обоснование требования о необходимости в рассматриваемом случае представлять апостилированные документы.

Подведем итог.

• Органом иностранного государства, компетентным в смысле соглашений об избежании двойного налогообложения, как правило, является финансовое или налоговое ведомство (министерство финансов, налоговая служба, служба внутренних доходов и т.п.). Такие компетентные органы договаривающихся стран определены непосредственно в тексте соглашения. Министерства юстиции, торговые регистры и т.п. органы обычно не могут рассматриваться в качестве компетентных для целей налоговых соглашений.
• Подтверждение должно быть предоставлено налоговому агенту до даты выплаты дохода.
• Требования предоставлять подтверждение ежегодно нет (как нет и единообразия в арбитражной практике по данному вопросу).
• На подтверждении. по общему правилу, должен быть проставлен апостиль. Исключение составляют подтверждения, исходящие из стран, согласовавших с Россией в рамках предусмотренной налоговым соглашением взаимосогласительной процедуры упрощенный порядок взаимного приема таких документов без апостиля. Договоры о правовой помощи, предусматривающие положения о взаимном признании документов, к налоговым отношениям не применяются.

Так, на практике часто используется следующий вариант: полученный от зарубежного контрагента сертификат о налоговом резидентстве (с апостилем) переводится на русский язык; подлинность подписи переводчика свидетельствует нотариус; перевод подшивается к оригиналу. Затем с указанной сшивки делается нужное количество копий, верность каждой из которых также свидетельствуется нотариусом.

Обязанности и ответственность налогового агента

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой ФНС России.

Форма такого расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ “Об утверждении формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов” (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@). Инструкция по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 г. № БГ-3-23/275 (в ред. Приказа ФНС России от 18.12.2013 № ММВ-7-3/628@).

Налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ).

При налоговой проверке (в том числе выездной) налоговый агент, применивший пониженную ставку налога, по запросу налогового органа обязан предъявить подтверждение о местонахождение иностранной организации - получателя дохода.

Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Статус “фактического получателя дохода” как условие применения льгот, предоставляемых международными налоговыми соглашениями

В этой связи Минфин России (в Письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236) сделал разъяснение, ознаменовавшее новый подход к оценке правомерности применения налогоплательщиками льгот, предусмотренных международными налоговыми соглашениями.

При применении согалшений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), “фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.

Минфин России указал, что непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено , например кондуитная (то есть промежуточная. транзитная) компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход , если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.

По мнению Минфина, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1. При использовании норм соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе, при получении от зарубежных контрагентов подтверждения об их постоянном местонахождении, следует руководствоваться во-первых, непосредственно нормами самого налогового соглашения, во-вторых, нормами НК РФ; а также учитывать судебно-арбитражную практику и разъяснения финансовых органов (при их наличии). Соблюдение всех формальностей, связанных с применением соглашения об избежании двойного налогообложения, позволяет существенно снизить риск оспаривании налоговыми органами правомерности применения льгот, предусмотренных таким соглашением;

Главная » Деньги, заработок, инвестиции » Во избежании двойного налогообложения. Что такое двойное налогообложение и как оно регулируется в россии