Различия в принципах учета и отчетности в разных странах. Проблемы их гармонизации

Отчетность является закономерным результатом процесса учета. В США финансовая отчетность неразрывно связана с процессом финансового учета, но регламентируется отчетность только ограниченного числа организаций, прежде всего акционерных предприятий, акции которых котируются на фондовой бирже, и предприятий регулируемых отраслей. Для остальных компаний ведение финансового учета и предоставление отчетности сугубо добровольный процесс, а формы предоставления отчетности могут определяться фирмой. Далее, практически всегда, когда фирма обязана предоставлять финансовою отчетность, она обязана получить аудиторское заключение об этой отчетности.

В России составление бухгалтерской отчетности является обязательным для всех предприятий. Форма и состав этой отчетности определяется государством, оно же, в лице своих органов, является одним из основных потребителей информации из этой отчетности. Также и получение аудиторского заключения, хотя и требуется не для всех организаций, предоставляющих …
отчетность, но для существенно большего количества предприятий (в процентном отношении), чем в США.

В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.

Состав отчетности

В России бухгалтерская отчетность состоит из нескольких частей:

“Бухгалтерский баланс — форма N 1;

Отчет о финансовых результатах — форма N 2;

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала — форма N 3;

Отчет о движении денежных средств — форма N 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу — форма N 5;

пояснительная записка;

итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного по законодательству РФ аудита бухгалтерской отчетности.

В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен на рис. 3. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.

По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предаетсябухгалтерскому балансу .

Рисунок 3 — Состав финансовой отчетности в США .

Порядок предоставления отчетности

В России обязательно предоставление бухгалтерской отчетности в следующие адреса:

учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;

государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре)

территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций.

В США обязательно предоставление финансовой отчетности акционерам и SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям). В IRS (налоговое управление) финансовая отчетность автоматически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статистическое обобщение, является делом самого предприятия.

Во обеих странах сроки предоставления (опубликования) отчетности регулируются. В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров. В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного периода для текущей отчетности.

Отличия в оформлении отчетов.

В отчетах в России и в США наблюдается ряд расхождений как по их форме, так и по содержанию.

Формальные отличия вызваны в основном тем, что в России жестко зафиксированы формы, в которых предоставляется отчетность. Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому, что информация в них разбита исключительно подробно. Однако такая подробность не увеличивает, к сожалению, аналитической полезности этих отчетов, а зачастую просто перегружает их информацией. Также из-за особенностей учета таких статей, как собственный капитал или НДС, перед использованием отчетности в аналитических целях приходится производить очистку валюты баланса. Некоторые отличия от американской системы вызываются просто разной целевой ориентацией отчетности. Так, пренебрежение интересами акционеров привело к тому, что выплата дивидендов не выделяется отдельной строкой в отчете о финансовых результатах, а теряется в строке ”Отвлеченные средства”, не указывается там и такой важный для США коэффициент, как отношение прибыли на акцию к её рыночной стоимости (P/E ratio).

В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта. Даже такие общепринятые вещи, противоречащие российской практике, как сортировка активов по убыванию ликвидности, а пассивов по убыванию уровня востребованности, а также выделение собственного капитала (owners’ equity) из состава пассивов как отдельного источника ресурсов наряду с пассивами (liabilities) в американском смысле этого слова (т.е. кредиторской задолженности), не изменяют того факта, что форма представления информации определяется фирмой. Если предприятие посчитает это нужным, то оно может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление полезной информации в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации приводит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих меньше информации, оказывается выше.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгалтерские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland — 1854 г.), Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгалтерского учета и разработки собственных национальных бухгалтерских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не подчинены никаким государственным органам и ведут активную работу по развитию методологии учета и отчетности, подготовке аудиторских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г.

Однако, несмотря на то, что названия многих британских и международных стандартов (МСФО) схожи и в них рассматриваются общие проблемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные международные британские компании вынуждены осуществлять реформирование отчетности в соответствии с международными стандартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и международными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инструментов, расходов на научно-исследовательские работы, материально-производственных запасов, строительных контрактов, активов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а также признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются различия между британскими и международными стандартами в подходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого документа и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Франции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite — CNC), имевший статус правительственного агентства.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользование налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгалтерском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулированных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные вопросы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внимание при разработке законодательства, занимается Институт бухгалтеров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, то по значимости можно выделить следующие группы документов:

1) коммерческие нормативные акты;

2) налоговое законодательство;

3) налоговые инструкции;

4) материалы учетной практики;

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уделяется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге Й. Бетге "Балансоведение" приводится следующее определение отчетности: "Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи отчетности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управляемом имуществе и полученном с его помощью результате".

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, поскольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем "Трактате о счетах и записях", опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского учета было утрачено.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и приказы Министерства финансов, содержащие в том числе рекомендации профессиональных организаций.

В Италии действует профессиональная организация — Национальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Ragionaieri — CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широким трактованием. Тем не менее, эти стандарты используются Итальянской национальной комиссией по биржам — CONSOB (Commissione Nazionale per le Societa e la Borsa — аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетности акционерными компаниями, акции которых котируются на фондовой бирже.

В Нидерландах , как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и профессиональные организации, а не налоговое законодательство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работодатели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету.

Компании не должны в обязательном порядке следовать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения рекомендаций Совета.

Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.

94. КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТВ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

Воздействие государства на формирование себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:

• подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
• разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
• установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям .

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,- материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5).

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции . Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей . Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. “Сырье и основные материалы”;
2. “Полуфабрикаты собственного производства”;
3. “Возвратные отходы” (вычитаются);
4. “Вспомогательные материалы”;
5. “Топливо и энергия на технологические цели”;
6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;
7. “Отчисления на социальные нужды”;
8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;
9. “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
10. “Цеховые расходы”;
11. “Общехозяйственные расходы”;
12. “Потери от брака”;
13. “Прочие производственные расходы”;
14. “Коммерческие расходы”.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности . Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат , т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции - деление суммарных затрат на объем выпуска . Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ - калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.

Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

По отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

В зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции . По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами . Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.

Дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б - 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.- 400 тыс. руб.).

Дифференциальные затраты также называют дополнительными или приростными. В примере с производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.

Безвозвратные затраты - это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
• сроки представления отчетности;
• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности на предприятии.

Основной целью любых пользователей является получение объективной и достоверной информации о состоянии и результатах деятельности предприятия. Поскольку постановка и ведение финансового учета относятся к компетенции самого предприятия, необходимы общие правила составления финансовой отчетности, понятные пользователям, которые обеспечат их информационные потребности и гарантируют объективность представляемой в отчетности информации.

Именно для обеспечения информационных потребностей пользователей в каждой стране разрабатываются национальные стандарты финансового учета, регламентирующие порядок подготовки и представления финансовой отчетности. Национальные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как в США, Великобритании) или представлять собой законодательные нормы (например, директивные законы в Германии, нормы во Франции), однако в любом случае их содержание обусловлено потребностями различных групп пользователей.

Необходимо отметить два направления развития финансового учета: проведение научных исследований в области финансового учета, помогающих разработать подходы к отражению в учете новых фактов хозяйственной деятельности, и тенденцию унификации стандартов на международном уровне. В результате интернационализации производственной и коммерческой деятельности предприятий, образования транснациональных корпораций, развития рынков капитала возникла необходимость унификации требований к финансовой отчетности и разработки наднациональных стандартов. Такие стандарты разрабатываются как на региональном (например, европейские Директивы), так и на международном (МСФО) уровне.

В целом можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:

1) национальный;

2) региональный;

3) международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена страновыми рамками. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.

Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин "ГААП" расшифровывается как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла можно говорить о ГААП любой страны: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. Вместе с тем ГААП - это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина "ГААП" необходимо помнить, что без указания страны ГААП трактуется как американские стандарты, со спецификацией страны - как ее национальные стандарты.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран - членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов.

В США в качестве национальных стандартов выступают Общепринятые принципы учета - ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP). Данные стандарты касаются вопросов оценки (measurement), признания (recognition), раскрытия (disclosure) и представления (presentation) информации в финансовом учете и отчетности и могут быть разделены на обязательные (mandatory) и предпочтительные (preferable). ГААП определяют условия, правила и процедуры существующей учетной практики, представляют пакет документов, которые разрабатывались по прецедентному принципу: возникающая проблема - приемлемое решение. В связи с этим вопросы, касающиеся одного объекта учета, рассматриваются в нескольких документах, разработанных в разное время разными организациями (например, девять документов в той или иной степени затрагивают порядок учета запасов).

К процессу разработки правил и подходов к учету в США имеют отношение следующие организации:

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB);

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC);

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board - GASB);

Налоговая служба (Internal Revenue Service - IRS);

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) - это национальная профессиональная организация бухгалтеров (степень дипломированного общественного бухгалтера CPA - Certified Public Accountant - является аналогом российской квалификации аудитора), которая сыграла решающую роль в разработке американских стандартов.

В США процесс разработки стандартов учета начался в конце 30-х годов ХХ века, когда AICPA создал специальный орган для разработки общепринятых учетных принципов - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP). Основной задачей этого Комитета являлось уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике (считалось, что кризис 30-х годов в США обусловлен, в частности, отсутствием единообразных и строгих правил учета и составления отчетности). За двадцать лет существования этот Комитет разработал 51 документ под общим названием Бюллетень бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletin - ARB), однако узкопроблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету разработать систему стандартов. В 1959 г. вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - APB), задачами которого являлись создание концептуальных основ учета, разработка принципов, определение необходимых и уместных практических методов учета для решения конкретных бухгалтерских проблем. Этот Комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем предыдущий. Документы APB выпускались в форме Мнений (Opinions APB) и Положений (Statements APB). С 1959-го по 1973 г. были выпущены 31 Мнение и 4 Положения. Кроме того, были выпущены Учетные интерпретации AICPA (Accounting Interpretations AICPA).

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) - основная организация, занимающаяся разработкой стандартов в США. Он имеет статус независимой профессиональной организации и выпускает различные документы, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности. Полномочия FASB как разработчика стандартов предписываются решением Комиссии по ценным бумагам и биржам и Правилами этики AICPA (Правилом N 203, требующим соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам).

Различия в учетной практике обусловлены экономическими, политическими и географическими причинами. Можно выделить следующие основные группы причин:

1) экономические:

развитие рынков капитала,

количество инвесторов и кредиторов,

инфляция,

размеры и организационная структура компаний,

использование международных рынков капитала,

общий уровень образования,

законодательные системы;

2) политические и географические.

Экономические причины. Основными причинами различий в учетной практике являются характер развития и размер рынков капитала. Рынки капитала в различных странах развивались по-разному. В США и Великобритании основными поставщиками капитала традиционно выступали многочисленные мелкие инвесторы, отделенные от управления компаниями, которые выдвигали требования по отражению в финансовой отчетности объективной и полной информации о деятельности компаний. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворялись в основном ограниченным числом крупных банков, имеющих доступ к дополнительной (помимо представленной в отчетности) информации. Во Франции и Швеции большую роль в финансировании компаний играло государство, поэтому системы учета и отчетности были ориентированы на удовлетворение потребностей государственных органов.

Отметим влияние на учетную практику и уровня инфляции. Наличие высокого уровня инфляции (в странах Южной Америки) требует корректировки финансовой отчетности компаний на инфляцию, которая регламентируется, как правило, государственными органами. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема неактуальна.

В развитых странах: США, Великобритании, Германии, Франции и др. существует большое количество крупных компаний со сложной организационной структурой. Учетная информация таких компаний является сложной и не всегда однозначно трактуемой, что обусловливает высокие требования к уровню образования как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. Кроме того, в таких странах (особенно в США) функционирует большое количество транснациональных корпораций, учет деятельности которых требует применения специфических подходов. В слаборазвитых странах учетные системы более просты из-за небольшого размера предприятий и низкого уровня образования.

Историческое развитие законодательных систем также оказало сильное влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны кодифицированного (континентального, писаного) права (code-law countries; legalistic orientation countries) и страны общего (англосаксонского, прецедентного) права (common-law countries; non-legalistic orientation countries). Страны кодифицированного права отличаются предписательностью законов, т.е. действует принцип "разрешено то, что разрешено", поэтому их учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. В некоторых странах существуют единые или отраслевые Планы счетов. Многие учетные вопросы решаются с позиций налогового законодательства. К странам данной группы относятся Германия, Франция, Австрия и др.

Для стран общего права характерен разрешительный подход по принципу "разрешено то, что не запрещено", поскольку их законодательные системы развивались по прецедентному принципу. Учетные системы этих стран отличаются большей многовариантностью и гибкостью (как правило, установлены жесткие рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора), отсутствием единых общенациональных Планов счетов, налоговый учет представляет собой отдельную отрасль, учет регулируется профессиональными организациями. К таким странам относятся США, Великобритания, Канада и др.

Политические и географические причины. Учетные системы можно экспортировать так же, как и другие товары. Влияние учетных правил одной страны на другую может быть вызвано политической или экономической зависимостью, близостью географического положения. Например, учетная система Индии близка к английской по причине существовавшей колониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской из-за географической близости.

Таким образом, системы учета в разных странах весьма многообразны. Несуществует двух стран с абсолютно одинаковыми системами учета. Тем не менее можно сгруппировать страны по определенным признакам и выделить те, которые имеют однотипные подходы к построению системы учета. Существуют различные классификации такого рода, и одной из самых распространенных является следующая классификация, согласно которой выделяются три модели учета:

1) англо-американская (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.);

2) континентальная (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.);

3) южно-американская (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).

Для первой модели характерны: ориентация учета на широкий круг инвесторов в связи с высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета; использование стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость и многовариантность учетной системы; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.

Вторая модель отличается: законодательным регулированием учета; тесными связями предприятий с банками - основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование); консерватизмом учетной практики.

Особенностью третьей модели является высокий уровень инфляции и ориентация на нужды государственного регулирования.

Иногда выделяют в отдельные модели исламские страны и страны бывшего социалистического лагеря.

Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов ХХ века крупные компании в некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (ГААП США, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении МСФО компаниями стран - членов ЕС для составления консолидированной отчетности с 2005 г.

Вышеназванные тенденции в международной практике учета обусловлены общей интернационализацией хозяйственной жизни, необходимостью выхода на крупные рынки капитала, развитием транснациональных корпораций. В связи с этим для компаний существует несколько способов сглаживания различий в правилах подготовки и представления финансовой отчетности:

1) не делать ничего (to do nothing) - для компаний, чья финансовая отчетность подготовлена в соответствии с учетными стандартами, имеющими международное значение (например, для американских компаний);

2) удобный перевод (convenience translation) - перевод на другой язык;

3) удобный отчет (convenience statement) - перевод на другой язык и пересчет в другую валюту;

4) частично пересчитанный отчет (restate on a limited basis) - перевод на другой язык, пересчет в другую валюту и частичный пересчет показателей по другим правилам учета;

5) дублирующий финансовый отчет (secondary financial statement) - подготовка дублирующей финансовой отчетности в соответствии с другими правилами, в другой валюте и на другом языке (параллельное ведение учета либо трансформация финансовой отчетности);

6) использование единых универсальных стандартов учета.

Второй, третий и четвертый способы не решают проблемы общения предприятий в мировом масштабе и не могут обеспечить выход на международные рынки капитала, поэтому их использование достаточно ограничено. Пятый способ позволяет решить проблему, однако подготовка дублирующей финансовой отчетности требует больших финансовых затрат, поэтому наиболее приемлемым является шестой способ.

В качестве универсальных стандартов учета выступают в настоящее время международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые более известны как International Accounting Standards (IAS). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это официальный перевод названия международных стандартов на русский язык. В английском варианте они называются "Международные стандарты учета" (International Accounting Standards - IAS), и данная аббревиатура широко используется зарубежными специалистами. В 2001 г. была изменена структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности и решено, что вновь разрабатываемые Советом Комитета стандарты будут называться "Международные стандарты финансовой отчетности" (International Financial Reporting Standards - IFRS), что более корректно передает сущность разрабатываемых документов. Поскольку предполагается переработать практически все действующие международные стандарты, их название на английском языке будет изменено.

Международные стандарты финансовой

Необходимость унификации финансовой отчетности предприятий диктуется рядом соображений: во-первых, налоговым органам нужна объективная информация о состоянии дел на предприятии с целью правильного исчисления и взимания платежей, во-вторых, в условиях рынка предприятие существенно расширяет свои взаимосвязи с инфраструктурой, увеличивается круг пользователей отчетной информацией. В этот круг входят:

· кредиторы, временно предоставляющие компании ссуду в обмен на некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме); они заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту;

· инвесторы, вкладывающие в компанию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него и нуждающиеся в информации, на основании которой они будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продать свои акции данной компании, анализировать способности фирмы увеличить стоимость акций и выплачивать дивиденды на них;

· работники компании и представляющие их группы (профсоюзы), которые хотят знать все о стабильности деятельности компании-работодателя и способности предприятия своевременно выплачивать зарплату, производить пенсионные начисления и прочие выплаты, обеспечивать трудоустройство;

· поставщики, которые нуждаются в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы (чем больше поставщик зависит от предприятия как клиента, тем внимательнее он будет следить за его финансовыми результатами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции);

· клиенты, зависящие от предприятия как поставщика необходимых им товаров и услуг и заинтересованные в стабильности поставок (чем сильнее клиенты нуждаются в поставщике, тем больше они заинтересованы в его финансовой стабильности);

· общественность (прежде всего в районе расположения компании), которая также заинтересована в получении достоверной формации о ее финансовом положении, успехах и тенденциях развития, поскольку от ее деятельности во многом зависят такие вопросы, как занятость в данном регионе, ориентация компании на местных поставщиков, использование ею услуг местных институтов, вложение компанией средств в социально-экономическое развитие региона.

Учетные системы различных стран существенно различаются, а это приводит к тому, что в мире складывается самая разнообразная практика их трактовки. В основе таких различий лежат социально-экономические, политические и даже географические факторы, в том числе и характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организация структуры предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем.

Можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета, при этом не существует двух стран, где правила учета были бы абсолютно тождественны.

Одной из самых распространенных являются трехмодельные классификации учетных систем.

1) Британско-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.):

· ориентация на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг;

· отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров;

· гибкость учетной системы;

· высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

· Континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.):

· наличие законодательного регулирования учета;

· тесные связи предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала;

· ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования;

· консерватизм учетной практики.

3) Южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.), в которой методика учета ориентирована на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.

Потребность в разработке и внедрении международных стандартов в области учета и отчетности обусловлена такими причинами, как углубление мировых связей и развитие транснациональных компаний, интернационализация рынков капитала, исторически сложившиеся тенденции развития бухгалтерского учета.

Простое копирование системы какой-либо страны, даже самой передовой, например США, неизбежно может повлечь за собой необходимость перехода всего законодательства на американские образцы. Поэтому, как правило, страны, в том числе и Россия, разрабатывают национальные стандарты бухгалтерского учета, где отражаются как национальная специфика и традиции учета, так и международный опыт.

Международные стандарты учета представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий (свод компромиссных и весьма общих вариантов ведения учета). Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство «общения» между предприятиями различных стран.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, приложимых к любой ситуации, к любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается внедрения стандартов, то в отличие от практики, используемой в ЕС, речь идет не о том, чтобы добиваться следования международным стандартам с помощью силовых методов, например законодательным путем, а о добровольном соглашении профессиональных организаций стран.

Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (IASC), который был создан в 1973 г. соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает в себя более ста членов. В 1977 г. на XI Международном конгрессе бухгалтеров, состоявшемся в Мюнхене, была создана Международная федерация бухгалтеров, которая также принимает активное участие в разработке международных стандартов. Более того, с 1982 г. члены одной организации являются одновременно членами и другой.

Процесс разработки международных стандартов продолжителен и кропотлив. Все проекты стандартов предварительно проходят обсуждение во многих странах заинтересованными организациями и специалистами, их мнения доводятся до правления Комитета, изучаются там, обобщаются, и необходимые исправления и дополнения вносят в текст стандартов и в основные дефиниции. При разработке учетных стандартов делается попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. После одобрения текстов стандартов не менее тремя четвертями членов правления стандарты публикуются.

Международные стандарты проходят широкое обсуждение в разных странах и относительно них высказываются замечания, принимаемые во внимание при их окончательной доработке, можно предполагать, что после такой демократической процедуры страны - члены IASC берут определенные обязательства по применению у себя этих стандартов полностью или частично в той мере, в какой они удовлетворяют потребности данной страны.

Созданию международных стандартов учета предшествует большая подготовительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы:

· первый - выбор объекта стандартизации;

· второй - определение содержания работы;

· третий - изучение научных разработок и практических решений;

· четвертый - анализ собранного материала.

После завершения подготовительной работы комитет Международных стандартов учета приступает к созданию стандарта учета по следующей процедуре.

На первом этапе составляется программа действий сотрудников, которые будут заниматься разработкой стандарта. Затем следует исключительно важный раздел работы - разработка проекта Положения о принципах стандарта, так как здесь формируются основные подходы к решению учетной проблемы, закладывается содержание нового стандарта. После этого собираются комментарии, замечания, предложения по поводу принципов, положенных в основу стандарта, и составляется заключительное Положение о принципах стандарта. На следующем этапе создается проект стандарта учета, документация оформляется в законченном виде и не подлежит изменению, если нет существенных замечаний.

Публикуется стандарт за один-два года до введения в действие. Если в течение этого периода замечания и возражения не поступают, то стандарт считается принятым с той даты, которая установлена заранее.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) можно объединить в группы, характеризующиеся единой направленностью в деле стандартизации учета:

1-я - определение порядка ведения учета (учетную политику) на предприятии;

2-я - регулирование организации учета материальных ценностей и нематериальных активов;

3-я - отражение движения денежных компаний;

4-я - регламентирование учета инвестиций;

5-я - отражение результата деятельности компании и ее финансового положения.

Эта группировка в значительной мере условна, поскольку отдельные важные моменты стандартизации учета могут повторяться в различных стандартах.

Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежными инвесторами на уровне предприятий, акционерных обществ.

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах - членах сообщества, т. е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого добиваются обычно путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Способы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах существенно отличаются. Так, в США и Великобритании соответствующие нормативные документы, как правило, разрабатываются профессиональными неправительственными организациями, а во Франции и России - в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, известными как общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеющими рекомендательный характер. Влияние государственных органов здесь проявляется не так явно, как в других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат основой при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита. В этом документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран - членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский GAAP) носят лишь рекомендательный характер и дополняют Закон.

Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: Законом о бухгалтерском учете и Декретом о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она устанавливается национальным планом счетов (Plan Comptable General).

Российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время в значительной степени сопряжена с французской. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены четыре уровня: законодательный, нормативный, методический и организационный.

Международные и национальные стандарты учета GAAP

Финансовый крах на фондовых рынках 1929 г. породил глобальный международный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах. Этот многолетний кризис выявил недостатки в применявшейся системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности принципиально отличались в разных странах и даже в разных компаниях, но тем не менее не только не публиковались, но и тщательно скрывались от пользователей.

Как следствие отчетность в разных компаниях оказывалась несопоставимой и непонятной, что приводило к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении компании. Движение капиталов направлялось по ложному руслу, и это несло в себе зародыш новых финансовых крахов.

В начале 30-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе зародилась система национальных общепризнанных принципов учета США (GAAP). В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета, из которого после Второй мировой войны возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

В международном бизнесе должна быть принята система бухгалтерского учета, обеспечивающая как внутреннюю информацию, необходимую менеджерам для управления фирмой, так и внешнюю информацию, необходимую акционерам, кредитным организациям и государственным органам стран, в которых работает фирма. Однако, как будет показано, из-за отличий в национальных подходах и практике бухгалтерского учета об этой цели проще сказать, чем ее достигнуть.

Корни отличий

Как показано на рис. 19.1, стандарты и практика финансового учета отражают влияние законодательных, культурных, политических и экономических факто­ров.3 Так как у каждой страны эти факторы свои, основные цели бухгалтерского учета и подходы к нему также различаются, и порой значительно.

Начнем с отличия между странами общего права и странами кодексного пра­ва. В странах общего права, таких как Великобритания и США, развитие бухгал­терских процедур обычно осуществляется посредством решений, принимаемых независимыми органами стандартизации, такими как Бюро стандартов учета (Ве-

ликобритания) или Бюро стандартов финансового учета (FASB) в США. Каждое из этих бюро работает в сотрудничестве с профессиональными бухгалтерскими группами, такими как институты присяжных бухгалтеров (в Великобритании их несколько). Бухгалтеры стран общего права обычно следуют так называемым об­щепринятым бухгалтерским принципам (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), обеспечивающим «правдивое и беспристрастное» отражение результатов деятельности фирмы на основе стандартов, согласованных с указанными профес­сиональными советами. В рамках этих принципов бухгалтеры обладают свобо­дой действий в благоразумном осуществлении своих профессиональных пред­ставлений о правдивом и беспристрастном отражении эффективности фирмы.

В странах кодексного права, напротив, процедуры и стандарты финансового учета чаще всего кодифицированы.4 В этих странах практика учета определяется не коллективными решениями профессиональных групп, таких как бюро стан­дартов (например, FASB), а законом.5 К примеру, французская система кодексно- го права и давняя традиция сильного и централизованного контроля правитель­ства над экономикой нашли отражение в принятии единого национального плана счетов, которым должны пользоваться все французские фирмы: Plan Comptable General". Данная система учета существует с 1673 г. и предполагает создание учет­ной документации как доказательства, которое может использовать в судопроиз­водстве. Для осуществления этой юридической роли вся учетная документация фирм должна быть официально зарегистрирована в соответствующих государ­ственных органах. Аналогично бухгалтерская практика ФРГ осуществляется в строгом соответствии с требованиями закона или судебных решений.

На практику учета влияет также законодательная система страны. В большин­стве развитых стран поведение предприятий диктуется нормами как публичного, так и частного права, хотя комбинация этих норм в каждой стране своя. Так как французские и германские бухгалтерские процедуры установлены законом, ве­дущую роль в мониторинге практики учета в этих странах играет государство. Во Франции бухгалтеры по закону обязаны сообщать властям обо всех правонару­шениях, выявленных ими в процессе аудиторской проверки. В США, напротив, обеспечение точности и честности бухгалтерской практики фирмы решается пре­имущественно в частном порядке. Судьба Arthur Andersen - суровое тому под­тверждение: компания не смогла обеспечить надлежащий аудит в Enron, за что и поплатилась, став предметом множества судебных разбирательств, быстро при­ведших к ее банкротству и краху.

Система финансового учета может также отражать национальную культуру страны. Детально изложенные властями Франции бухгалтерские процедуры от­ражают статистические традиции этой страны. Крупные французские фирмы также обязаны публиковать «социальный баланс», характеризующий обращение с трудовым коллективом и оплату труда. Немецкая практика учета полна анти­инфляционных процедур - это реакция на трагическую гиперинфляцию начала 1920-х гг., почти уничтожившую накопления среднего класса и помогшую Адоль­фу Гитлеру стать в 1932 г. канцлером Германии.

Следующими важными детерминантами бухгалтерских процедур являются международные политические связи страны. Большинство членов Британского

Содружества Наций приняли принципы и процедуры бухгалтерского учета Ве­ликобритании, а бывшие колонии Франции и Нидерландов унаследовали их от своих колониальных правителей. Аналогично, бухгалтерские процедуры Филип­пинских островов соответствуют процедурам Соединенных Штатов Америки, под контролем которых страна находилась в период с 1898 по 1946 г.

На практику финансового учета влияет также экономическая система страны. В условиях плановой экономики учетная система призвана обеспечивать органы государственного планирования информацией об объемах выпуска продукции. Подобные системы ориентированы на документацию того, как используются го­сударственные средства и выполняются ли установленные правительством объе­мы производства. С другой стороны, в рыночно ориентированных системах ме­неджерам и инвесторам требуется информация о прибылях и затратах.

На национальные стандарты финансовой отчетности могут повлиять и рын­ки капитала. Американские фирмы традиционно привлекают капитал частных инвесторов. В этой связи стандарты учета направлены на обеспечение аутсайде­ров - частных держателей акций и облигаций - точной и полезной информацией, помогающей им принимать корректные инвестиционные решения. Чтобы достиг­нуть этой цели, открытые акционерные общества должны соответствовать всем требованиям предоставления финансовой отчетности, установленным Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Comission - SEC). К сожа­лению, эти требования не идеальны, свидетельством чему является банкротство Enron. Комиссия вводит новые требования, обязывающие фирмы делать учетную документацию прозрачнее и понятнее для инвесторов. В ФРГ, напротив, домини­рующую роль в предоставлении капитала играют несколько крупных банков, в связи с чем практика бухгалтерского учета направлена в основном на обеспече­ние потребностей кредиторов. Из-за этого, например, ей свойственна недооценка активов и переоценка пассивов. Банкам-заимодавцам такой консервативный подход по душе. Частный рынок капитала не играет в Германии такой осново­полагающей роли, как в США, поэтому информации для частных инвесторов в германской практике учета уделяется гораздо меньше внимания, чем в амери­канской.7 Например, германская корпорация не обязана консолидировать счета своих дочерних компаний, если их виды деятельности значительно отличаются от деятельности материнской компании или если консолидация потребует слиш­ком больших затрат. Из-за этого частным инвесторам трудно оценить общие ре­зультаты деятельности такой фирмы. Зато у ее банкиров таких проблем не воз­никает: те зачастую входят в состав совета директоров и в качестве кредиторов имеют доступ ко всей финансовой информации.

Схожая ситуация наблюдается в Японии. Здесь большинство открытых акци­онерных обществ являются членами кейрецу. У них относительно мало частных акционеров, потому что акции распространяются в основном между членами кей­рецу, среди банков и других финансовых учреждений. Кроме того, большинству японских фирм свойственно высокое по западным стандартам отношение заем­ного капитала к собственному. Таким образом, японские стандарты финансовой отчетности ориентированы на обеспечение потребностей кредиторов фирмы и партнеров по кейрецу, хотя те и другие и так обладают привилегированным дос­тупом к финансовой документации, а не потребностей сторонних инвесторов. Подобная непрозрачность бухгалтерии часто негативно сказывается на способ­ности фирм из развивающихся стран привлекать капитал, о чем говорится в кей­се «Динамическая связь с культурой» в конце этой главы.

отличия в практике учета

На философию и отношение каждой страны к системе финансовой отчетности влияют политические, культурные, законодательные и экономические силы. Они также воздействуют на то, как бухгалтеры страны подходят к разным аспектам учета. Отличия в подходах, в свою очередь, сказываются на официальных разме­рах прибыли фирмы, на оценке ее активов, на величине налогов, на решении начинать или продолжать деловые операции в стране. Международные пред­приятия, полагающиеся на зарубежные правила бухгалтерского учета, но не учитывающие эти различия, рискуют совершить дорогостоящие, а порой и фа­тальные стратегические просчеты и операционные ошибки. Рассмотрим некото­рые из наиболее важных различий в системах учета разных стран, касающихся международных фирм.

Оценка и переоценка активов. Системы отчетности в большинстве стран ос­нованы на предположении о том, что активы фирмы должны оцениваться по пер­воначальной стоимости. Другими словами, актив отражается в бухгалтерских до­кументах по своей покупной цене за вычетом износа. Однако из-за инфляции рыночная стоимость активов обычно оказывается выше их первоначальной сто­имости. В разных странах эта проблема решается по-разному. Фирмам в Нидер­ландах разрешается увеличивать стоимость таких активов в своих балансах, от­ражая их истинную восстановительную стоимость. Британские бухгалтеры могут выбирать на свое профессиональное усмотрение, оценивать ли активы по первона­чальной стоимости, по текущей стоимости или по комбинации того и другого. В Австралии, унаследовавшей британскую бухгалтерскую философию, бухгалтеры в этом смысле тоже обладают большой свободой действий. Австралийские фирмы могут вносить изменения в стоимость долгосрочных активов с учетом инфляции или улучшения экономической ситуации. В США и Японии, однако, подобная повыша­ющая переоценка противозаконна. Данные отличия в процедурах переоценки акти­вов говорят о том, что к сравнению бухгалтерских балансов фирм из разных стран нужно подходить с осторожностью.

Оценка товарно-материальных запасов. В любом курсе бухгалтерского учета рассказывается о двух основных методах оценки запасов: LIFO (last in, first out, оценка запасов по ценам первых покупок) и FIFO (first in, first out, оценка по це­нам последних покупок). Во времена инфляции метод LIFO, как правило, ведет к большему увеличению отчетной себестоимости реализованных товаров фирмы, снижению балансовой стоимости ее товарно-материальных запасов и уменьше­нию отчетной прибыли (а вместе с ней, скорее всего, и налогов), чем метод FIFO. FIFO обеспечивает более прозрачную оценку стоимости существующих запасов фирмы, чем LIFO. В этой связи, сравнивая эффективность двух фирм, необходи­мо знать, каким методом оценки пользуется каждая из них. Американские, япон­ские и канадские фирмы могут применять любой из методов. В Австралии метод

LIFO недопустим, а вот в Новой Зеландии он разрешен, но, как правило, не при­меняется. Бразильские и британские фирмы обычно применяют только метод FIFO?

Отношения с налоговыми органами. Отчетная документация фирмы состав­ляет основу расчета ее налоговых обязательств. В ФРГ бухгалтерские процедуры четко изложены в Коммерческом кодексе и соответствуют требованиям налого­вого законодательства страны. Обычно разницы между финансовой отчетностью для акционеров и финансовой отчетностью для германских налоговых органов не делается. В США принят совершенно другой подход. Американские фирмы со­ставляют два разных вида финансовой отчетности: одну для Налогового управле­ния, а другую для акционеров. Такие действия разрешены налоговым законода­тельством США и позволяют фирмам пользоваться специальными условиями налогового законодательства и уменьшать налогооблагаемый доход. Например, американские фирмы часто применяют ускоренное начисление амортизации в налоговых целях, но не в целях составления финансовой отчетности. В Германии у фирм такой возможности, как правило, нет. Если германская фирма хочет вос­пользоваться ускоренным начислением износа в налоговых целях (для снижения налогов за текущий год), она должна отразить это и в отчетах для акционеров (что уменьшит отчетные данные о доходе).

Вынужденные выбирать между более высокими налогами и уменьшенным в отчете доходом, германские фирмы в большинстве своем отдают предпочтение второму варианту. Менеджеры и инвесторы должны понимать, что из-за этого официально публикуемым прибылям германских фирм свойственно занижение. Из-за этой негибкости учетной системы германским фирмам бывает труднее при­влекать капитал. Впрочем, за капиталом они обычно обращаются к крупным финан­совым посредникам, таким как банки и страховые фирмы. Эти инвесторы-инсай­деры обладают доступом к более подробной информации о результатах работы фирмы, чем та, которая доступна в формах финансовой отчетности, входящих в состав годового отчета.

Налоговое законодательство играет весомую роль и во французской практике бухгалтерского учета, следующей четко определенным процедурам, изложенным государством в виде единого плана счетов. Как и в германской системе, снижение стоимости в налоговых целях недопустимо без отражения в годовой финансовой отчетности. А так как налоговое законодательство занимает в бухгалтерском уче­те доминирующее место, французские фирмы чаще всего уменьшают налоговое бремя, занижая при этом свои отчетные показатели доходов и чистых активов.

Использование резервных счетов. Следующим важным отличием нацио­нальных учетных систем является использование резервных счетов - счетов, на которые записываются предвидимые будущие расходы, способные повлиять на работу фирмы. Например, оптовый поставщик канцелярских товаров, зная, что часть отгруженной продукции не будет оплачена, а часть вернется от розничных торговцев обратно, может создать резервный счет безнадежных долгов и возвра­щенного товара. В США использование резервных счетов ограничено и вни­мательно контролируется Налоговым управлением и Комиссией по ценным бумагам и биржам. Налоговое управление не поощряет их создание, так как

отчисления на эти счета уменьшают налогооблагаемый доход. Комиссия по цен­ным бумагам, со своей стороны, опасается того, что фирмы могут манипулиро­вать резервными счетами и тем самым создавать недостоверную картину своего финансового состояния.

В отличие от ограничительной американской системы Коммерческий кодекс Германии либерально позволяет немецким фирмам открывать резервные счета под различные потенциальные будущие расходы, такие как отложенный ремонт или подверженность международным рискам. Эти резервы уменьшают отчетную прибыль, из которой рассчитываются налоги, поэтому большинство германских фирм активно ими пользуются.

В середине 1990-х гг., например, Deutsche Bank признал, что его скрытые резервы превышают $14 млрд.9

Использование резервных счетов мешает сторонним инвесторам оценивать результаты работы немецких фирм. Сами фирмы с помощью резервных счетов часто сглаживают колебания своих доходов, в удачные годы перечисляя на них крупные суммы денег, а в плохие пользуясь ими как самыми настоящими резер­вами. Из-за использования резервных счетов отчетные доходы германских фирм часто оказываются стабильнее доходов американских компаний. Это создает об­манчивое впечатление, будто первые менее рискованны, чем вторые. Данное от­личие в бухгалтерском учете усложняет инвесторам задачу приятия решений о том, как диверсифицировать международные портфели, чтобы снизить общую рискованность инвестиций.

Другие отличия. В подходах разных стран к бухгалтерскому учету существует и много других отличий. Ниже приводятся несколько примеров:

Капитализация финансовой аренды: американские, британские и канадские фирмы обязаны капитализировать финансовую аренду (лизинг), тогда как французские и швейцарские фирмы имеют такое право, но не обязанность;

Составление консолидированной финансовой отчетности: для американских и британских фирм консолидация финансовой отчетности обязательна, тог­да как германские фирмы могут не консолидировать дочерние компании, если их деятельность значительно отличается от деятельности родительской фирмы или если консолидация потребует от последней слишком больших затрат;

Капитализация расходов на научные исследования и опытно-конструктор - скиеразработки (НИОКР): в большинстве стран фирмам разрешается ка­питализировать расходы на НИОКР, однако в США эта практика запреще­на, за исключением ряда случаев;

Учет деловой репутации: фирма, приобретающая другую фирму, часто пла­тит за нее сумму, превышающую ее балансовую стоимость. Разница между балансовой стоимостью фирмы и ценой ее покупки называется деловой ре­путацией («гудвил»). В Нидерландах деловая репутация обычно списыва­ется в течение 5 лет, хотя фирмы могут списать ее сразу или в течение пе­риода времени длительностью до 10 лет. Британские фирмы также могут выбирать между немедленным списанием деловой репутации или капита­лизацией ее в балансе с последующим списанием в течение некоторого вре-

мени. Французские фирмы могут списывать деловую репутацию в течение

5- 20 лет. А вот в Японии списание деловой репутации строго ограничено.

Важные отличия в финансовой отчетности разных стран сведены в табл. 19.1.

Влияние различий в финансовой отчетности на рынки капитала

Разнообразные отличия в практике учета в разных странах были бы не более чем любопытными сведениями, если бы не потребность международных бизнесменов в информации, необходимой для принятия решений. Из-за этих различий резуль­таты работы фирм, расположенных в разных странах, могут быть искажены. Как уже отмечалось, из-за согласованности финансового и налогового учета прибыли германских и французских фирм часто бывают занижены. У японских фирм от­ношение рыночной цены акции к чистой прибыли компании в расчете на одну акцию часто оказывается выше, чем у американских, в первую очередь потому, что японская практика учета зачастую обусловливает значительное уменьшение отчетной прибыли. К примеру, японские фирмы в отчетах для акционеров указы­вают амортизационные отчисления, рассчитанные ускоренным методом, и могут создавать большие резервные фонды под будущие пенсионные обязательства. В целом влияние этих различий очевидно: сравнивать финансовую отчетность фирм из разных стран чрезвычайно сложно, что еще больше затрудняет междуна­родным инвесторам задачу оценки эффективности глобальных компаний.

Данные различия могут оказывать на мировой рынок капитала и иные воздей­ствия. Нью-Йоркскую фондовую биржу, например, напрямую касаются введен­ные Комиссией по ценным бумагам правила учета для открытых акционерных обществ, подпадающих под ее юрисдикцию. Согласно этим правилам, фирма дол­жна обеспечить полное и всестороннее раскрытие информации о своем финансо­вом состоянии. На Нью-Йоркской бирже опасаются, что это заставит иностранные фирмы лишний раз подумать, прежде чем выпускать свои акции в обращение, что негативно скажется на конкурентоспособности биржи.10 Возьмем нидерландскую фирму Philips NV. Согласно законодательству своей страны, Philips оценивает свои активы на основе текущей стоимости. Для того чтобы ее акции котировались на нью-йоркской фондовой бирже, Philips должна изыскать средства для переоцен­ки активов по первоначальной стоимости, как того требует Комиссия по ценным бумагам США."1

Впрочем, информационно нагруженная американская практика учета имеет и определенные преимущества. По мнению многих иностранных банкиров, США - лучшее место для выдачи ссуд, а все потому, что в этой стране суще­ствует политика обязательного публичного раскрытия информации. Благодаря этой политике фирмы публикуют достоверные сведения, позволяющие оцени­вать рискованность потенциальных кредитов. Для сравнения, немецкая система отчетности, позволяющая фирмам объединять разные категории затрат и откры­вать разнообразные резервные счета, куда менее дружелюбна по отношению к по­тенциальным иностранным заимодавцам. Как отметил один инвестиционный ме­неджер: «Из-за низкого качества финансовой информации, предоставляемой немецкими фирмами, инвесторам трудно покупать акции, потому что им невоз­можно дать однозначную оценку».12 В 1999 г., например, худшие результаты ере-

Источник-. From Fredrick D. S. Choi, Internationa! and Finance Handbook, 2nd ed. Copyright © 1997 John Wiley & Sons, Inc. Reprinted by permission of John Wiley & Sons, Inc. -v

ди всех «голубых фишек» в индексе DAX30 (немецкий эквивалент промышленно­го индекса Доу-Джонса) показал концерн Volkswagen. Отчасти это обусловлено именно ненадлежащей политикой финансовых коммуникаций и раскрытия инфор­мации. Один европейский аналитик заметил: «Результаты работы Volkswagen - это черный ящик». Стремясь укрепить свои позиции в глазах институциональных инвесторов, Volkswagen в начале 2000 г. объявил о том, что перейдет либо на аме­риканский GAAP, либо на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), альтернативный прозрачный подход к составлению финансовой отчет­ности.13

Аналогично, некоторые эксперты считают, что экономические проблемы фирм Юго-Восточной Азии, вызванные финансовым кризисом 1997-1998 гг., были бы не столь сильны, если бы их финансовая отчетность была прозрачнее. Когда дела в регионе шли хорошо, инвесторы словно не замечали нехватки ин­формации в финансовой отчетности азиатских фирм и строили самые что ни на есть радужные предположения об их клиентах; когда же после девальвации таи­ландского бата в регионе разразился кризис, инвесторы стали готовиться к худ­шему сценарию, из-за чего котировки акций упали еще ниже. В свете этой потреб­ности институциональных инвесторов в информации не приходится удивляться тому, что среди МНК возникла тенденция к предоставлению более прозрачной финансовой отчетности, обеспечивающей лучший доступ к мировым рынкам капитала.

Влияние процедур учета на корпоративный финансовый контроль

Отличия в процедурах финансового учета также усложняют МНК задачу управ­ления зарубежными предприятиями. Дочерние компании МНК должны обеспе­чивать высшее руководство материнской компании своевременной и единообраз­ной финансовой информацией, которая к тому же должна быть сопоставимой, чтобы можно было проводить сравнительную оценку их эффективности. Соот­ветственно родительские фирмы часто диктуют своим дочерним компаниям, ка­кие формы и процедуры использовать для составления отправляемой «наверх» финансовой отчетности. Coca-Cola, например, разработала для своих дочерних предприятий простое в использовании, стандартизированное руководство по со­ставлению финансовой отчетности, основанное на принципах GAAP.14

Руководство МНК также должно решить, в какой валюте оценивать эффек­тивность работы зарубежных дочерних компаний и их менеджеров: в валюте стра­ны материнской компании или в валюте принимающей страны. На первый взгляд, выбор очевиден: транслировать финансовую отчетность каждой дочерней компа­нии в валюту страны материнской компании и тем самым упростить задачу срав­нения. Однако деноминация отчетности в «материнской» валюте может привести к тому, что менеджеры дочерних компаний будут больше следить за ситуацией на валютном рынке, чем управлять деловыми операциями своих предприятий. На прак­тике общепринятого ответа на вопрос о том, в какой валюте оценивать эффектив­ность, не существует. Одни МНК выбирают валюты принимающих стран, дру­гие - валюту страны происхождения, но большинство, судя по всему, работает и с теми и с другими.13

Главная » Деньги, заработок, инвестиции » Различия в принципах учета и отчетности в разных странах. Проблемы их гармонизации