Использование на предприятии 63 счета. Резерв по сомнительным долгам
Вопрос:
В какой строке бухгалтерского баланса отражается сумма резерва по сомнительным долгам?
Ответ:Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов по отдельной строке не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 «Дебиторская задолженность», в отношении которой был создан резерв.
Непосредственное отражение суммы резерва по сомнительным долгам производится в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.
Обоснование вывода:
С 1 января 2011 года по дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.
Напомним, что с отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н).
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, в бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), не погашенная на отчетную дату, отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.
Таким образом, по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, в частности, будет указано дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 35 ПБУ 4/99).
Иными словами, в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве же сумма резерва не отражается.
Соответственно, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не будут совпадать с бухгалтерским балансом.
Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно с учетом приложения N 3 «Примеры оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (тыс. руб. (млн. руб.)» к настоящему приказу (п. 4 Приказа N 66н).
В частности, пояснения о характере дебиторской задолженности содержатся в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Приложения N 3 к Приказу N 66н. При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год ссылка на данный подраздел приводится в графе 1 «Пояснения» строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса.
В Таблице 5.1 представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность показывается в двух величинах — учтенная по условиям договора и уменьшающая ее величина резерва по сомнительным долгам.
То есть сумма резерва по сомнительным долгам находит отражение только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги
Для отражения в хозяйственном учете сведений о сформированном резерве по сомнительным долгам применяют счет 63. Методология использования этого счета в бухгалтерском учете устанавливается Планом счетов и Инструкцией по его применению.
Что представляет собой резерв по сомнительным долгам и как его сформировать
В том случае, если платежеспособность дебиторов оставляет желать лучшего, и вероятность погашения задолженности сводится к нулю, организация может создать резервный фонд, направленный на смягчение неблагоприятных последствий данной ситуации.
Сомнительный долг – это задолженность контрагентов, которая не погашена в установленные контрактными обязательствами сроки и финансово не подкреплена.
Для того чтобы компания имела возможность создать резерв следует провести инвентаризацию дебиторских долгов. Результаты ее проведения должны быть переданы руководителю компании, который определяет, есть ли реальная необходимость в создании фонда.
В отличие от учета для целей бухгалтерии, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам не является обязательным требованием. Однако в том случае, когда организация все же принимает решение его сформировать, налоговые работники советуют воспользоваться следующими правилами:
- Для долга, маловероятного к погашению, сроком возникновения 45-90 дней, размер фонда составляет 50% от величины задолженности;
- Если же период возникновения задолженности более 90 дней, то в резерв следует включить долг в полном объеме.
Создание резерва оформляется приказом руководителя компании.
Каковы действия бухгалтера, если до окончания года следующего за годом формирования резерва часть средств осталась неиспользованной? В этом случае, оставшуюся долю этого финансового балласта следует учесть при подготовке бухгалтерской отчетности по окончании года и отнести к финансовым результатам организации.
Существуют определенные ситуации, когда компания по закону не имеет право формировать резерв для покрытия долгов своих дебиторов. С 2017 года, если у организации присутствует встречный долг перед не исполнившим свои финансовые обязательства по договору контрагентом, отнести имеющуюся дебиторскую задолженность к числу сомнительной неправомерно. Соответственно, в этом случае формирование резерва возможно только на сумму превышения сомнительного долга над встречным обязательством компании.
Счет 63 в бухгалтерском учете и его характеристика
С точки зрения бухгалтерского учета, чтобы определить характеристики и структуру счета, важно знать, для целей отражения какой информации он предназначается. Каждый счет может раскрывать сведения об имуществе компании (активе) или источниках его формирования (пассиве).
Ответ на вопрос, 63 счет - активный или пассивный , однозначен. По своей структуре счет 63 – это пассивный счет. Это означает, что формирование резерва будет отражено записью по кредиту, тогда как его расходование по мере необходимости предполагает использование дебета счета.
Конкретных субсчетов счет 63 в бухгалтерском учете не имеет – аналитику целесообразно вести отдельно по каждому сомнительному дебитору.
63 счет в бухгалтерском балансе
Что касается отражения сальдо 63 счета в балансе, то этот отчетный документ не предполагает включение величины резерва в пассив. Вместо этого данные сведения учитываются при заполнении строки 1230 «Дебиторская задолженность», где величина долга контрагента должна быть указана за вычетом созданного для ее погашения резервного фонда.
63 счет «Резерв по сомнительным долгам»: основные проводки
Рассмотрим, какими бухгалтерскими записями на счете 63 следует оформить операции с фондом, созданным для покрытия долгов дебиторов.
- Решением руководителя в компании формируется резерв для покрытия долгов маловероятных к получению:
- Дт 91 Кр 63;
- Величина созданного резерва списана для покрытия сомнительного долга покупателя:
- Дт 63 Кр 62;
- Сумма резерва зачтена в погашение долга прочих дебиторов:
- Дт 63 кр 76;
- На основании бухгалтерской справки по итогам отчетного периода неизрасходованная величина резерва учтена в составе прочих доходов компании:
- Дт 63 Кр 91.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Назначение счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» полностью соответствует своему названию. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что отдельные корреспонденты долг не погасят. В каждом конкретном случае существует вероятность того, что средства, предоставленные в кредит, будут потеряны. Дебиторская задолженность в разном
объеме существует у предприятия на любой момент времени, какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то нет, и искусство бухгалтера, других специалистов должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет X руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не «дутая» дебиторская задолженность.
История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.
1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.
Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, и она учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен отразить его в полном объеме. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.
Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.
2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.
Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.
Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что дает возможность создавать псевдоубытки.
Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:
а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, например, на 90%, вторая - на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.
Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а), и за счет взаимопогашающихся отклонений
лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу, и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не на ее части.
Поэтому счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и должен называться не «резервы», как совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно, а именно «резерв».
К сожалению, Минфин РФ предпочел применение варианта в) при создании резерва по сомнительным долгам.
В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отмечено: «Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично».
Отсюда возникает сразу несколько проблем. Во-первых, на основании каких источников информации и как оценить финансовое состояние (платежеспособность) каждого должника? Во-вторых, как оценить вероятность погашения каждой отдельной суммы дебиторской задолженности? Здесь, несомненно, будет иметь место в большой степени субъективизм в оценке как финансового состояния должников, так и вероятности погашения долгов. Поэтому неизбежны споры с работниками налоговых органов о правомерности создания резерва по сомнительным долгам на ту или иную сумму, так как в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ на сумму созданного резерва уменьшается налогооблагаемая прибыль.
Вызывает недоумение тот факт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например, по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.
Некоторые специалисты утверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение непра
вомерным. Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом не связано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых, создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерского баланса всех организаций. В-третьих, в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не указано на то, что организации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.
Но несомненным является то, что резерв создается под сомнительную задолженность. «Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями» (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно ст. 266 НК РФ «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Таким образом, понятие сомнительной задолженности для целей налогообложения шире, чем для целей бухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорам купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочую дебиторскую задолженность.
Следовательно, если дебиторская задолженность не погашена в срок, определенный условиями договора, и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности предприятие имеет право создать резерв сомнительных долгов.
Таким образом, создание резерва сомнительных долгов возможно при обязательном выполнении следующих процедур и условий:
во-первых, истек установленный договором срок погашения покупателем, заказчиком обязательств;
во-вторых, обязательства не обеспечены гарантиями;
в-третьих, проведена инвентаризация дебиторской задолженности;
в-четвертых, учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва сомнительных долгов;
в-пятых, проведен анализ возможности и вероятности погашения долга по каждому отдельному должнику.
В пояснениях к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в новой редакции произошла замена слов «года» и «годом» словами «отчетного периода» и «за периодом».
Это обусловлено тем, что резервы по сомнительным долгам можно теперь создавать в течение года (раньше - только в конце года). Согласно нормам Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Для целей бухгалтерского учета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета и признанной сомнительной.
Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
На сумму отчислений в резерв составляется запись:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» - X руб.
Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. «Общий срок исковой давности устанавливается в три года» (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности
начинается с момента, когда у кредитора возникает право требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Согласно ст. 192 ГК РФ срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (т.е. через три года). «Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день» (ст. 193 ГК РФ).
Дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник было ликвидировано. Резервы могут быть направлены на покрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются «те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации» (ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Когда же возникает необходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности, на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он, согласно принципу осмотрительности (ПБУ 1/98), уже заранее был списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв. И, когда резерв создается в целом, тогда, как правило, его всегда хватает для списания, т.е. почти всегда X > У, но если резерв пытаются создавать по каждой отдельно взятой сум
ме, то помимо очевидных и уже нами отмеченных недостатков возникают новые проблемы. Бухгалтер может столкнуться с ситуацией X Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» - в пределах
имеющегося резерва X руб., Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» - на разность (У- X) руб.
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -У руб.
Некоторые бухгалтеры в этом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму, но это искусственная запись, так как можно и нужно принимать во внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под них подгонять эти резервы.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету 91-1 «Прочие доходы». Операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».
Такая запись свидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженности не оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был создан псевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. На самом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммы резерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым они делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/98.
Сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам, созданных в организации.
Налоговое законодательство устанавливает для российских компаний возможность формировать резервы по сомнительным долгам. Для организации бухгалтерского учета этих источников финансирования в плане счетов утвержден сч. 63 под названием «Резервы по сомнительным долгам».
Сомнительным долгом признается задолженность контрагентов, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена необходимыми финансовыми гарантиями. Основополагающим фактором, влияющим на создание в компании фонда, является наличие сомнительного к взысканию дебиторского долга.
Внимание! Сотрудники ФНС устанавливают необходимость периодически проводить инвентаризацию дебиторской задолженности с целью своевременного обнаружения неплатежеспособных дебиторов.
В ситуации, когда в ходе ревизии выявлен сомнительный к получению долг контрагента, руководитель должен издать приказ о создании фонда, который станет финансовым балластом в случае финансовой несостоятельности партнера.
Счет 63 в бухгалтерском учете является пассивным, соответственно, увеличение величины ресурса производится по кредиту этого счета. Дебет данного счета задействован, когда средствами созданного фонда осуществляется покрытие безнадежных к получению долгов контрагентов.
Нормативно-правовая база
Возможность создания в компании фонда для покрытия долгов партнеров установлена НК РФ, в частности ст. 266, определяющей критерии отнесения дебиторского долга к группе безнадежных. Помимо требований налогового права, механизм формирования этого финансового балласта регламентирован такими Положениями по бухгалтерскому учету, как ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» и иные.
Основные субсчета
Планом счетов предусмотрено право субъектов бизнеса открывать субсчета к сч. 63. Налоговым правом закреплена возможность компании вести аналитический учет по каждому отдельному источнику финансирования. Таким образом, количество открытых субсчетов к счету будет совпадать с количеством сомнительных дебиторов организации.
Порядок формирования резерва
В первую очередь, правомерность формирования фонда должна быть подкреплена результатами проведенной инвентаризации состояния дебиторских долгов. Все нюансы, в решении которых государством установлена самостоятельность компании, должны быть отражены в ее учетной политике.
В связи с тем, что обязательного требования формировать источник обеспечения маловероятных к взысканию долгов в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не устанавливается, каждая компания имеет право принять решение о создании такого ресурса и уменьшить тем самым величину налога на прибыль.
Внимание! Руководство организации должно максимально ответственно отнестись к формированию фонда для покрытия долгов дебиторов, так как сотрудники ФНС тщательно проверяют все аспекты деятельности российских компаний, которые снижают размер налога на прибыль к уплате в бюджет.
Порядок формирования
Резерв может быть создан только после проведения ревизии имеющегося в компании дебиторского долга. По итогам проведенной инвентаризации сведения подаются руководителю компании для ознакомления. Если им принято решение о создании фонда, издается приказ и оформляется бухгалтерская справка, отражающая историю взаимоотношений контрагентом, а также причины возникновения задолженности.
Перенос на следующий год
Ст. 266 НК РФ определено, что суммы резерва, которые не использованы полностью в течение налогового периода могут быть перенесены на следующий год. При этом если в организации создается новый источник, то его сумму следует скорректировать на величину уже имеющегося в компании источника покрытия сомнительных долгов дебиторов.
Обоснованно это делать в том случае, если вероятности погашения долга контрагентом в ближайшее время не существует. Если же от партнера все-таки поступает сигнал об улучшении финансового состояния и скором погашении долга, величину резерва следует восстановить с отнесением к прочим доходам.
Основные проводки в бухгалтерском учете по использованию счета 63
- В компании по результатам проведенной инвентаризации сформирован фонд для покрытия долгов с низкой вероятностью взыскания:
Дт 91 - 2 Кр 63
- Задолженность контрагента, которая ранее являлась маловероятной к получению, перешла в категорию безнадежной, и списана средствами имеющегося фонда:
- Выставленная контрагенту претензия о нарушениях в исполнении договорных обязательств, списана средствами созданного источника покрытия долга:
Дт 63 Кр 76 - 2
- Неизрасходованная сумма резерва отнесена к прочим доходам организации:
В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.
Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.
Сомнительные долги и резервы по ним
Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:
- нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
- получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
- отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)
К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.
Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:
- по займам;
- по реализованным товарам и/или услугам;
- по оплате за выполненные работы;
- в некоторых случаях - за выданный поставщикам аванс.
Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:
- создание такого резерва;
- его возрастание;
- уменьшение средств.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.
Законодательные документы
Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:
- Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
- Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
- Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
- Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.
Как создать резерв по сомнительным задолженностям
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
- Основание создания - для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
- Размер резервных отчислений - для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
- Способ создания резерва
может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный - величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный - оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический - учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?
Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.
- Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
- Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
- Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
- Определение размера отчислений . Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
- Общий размер резервного фонда . В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.
Условия формирования резерва
Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.
- Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами - покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
- После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
- В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
- Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
- если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
- если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Проводим по бухгалтерии
Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Проводим безнадёжную задолженность
Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.
Проводим частичную оплату
Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим неиспользованный резерв
Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».
Проводим как налоговые обязательства
Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Примеры
ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:
- дебет 91-2, кредит 63 - 12 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.
Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:
- дебет 63, кредит 91-1 - 7 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.
ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):
- дебет 91-2, кредит 63 - 7 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу;
- дебет 91-2, кредит 63 - 3 000 руб. - доначислен резерв по сомнительному долгу;
- дебет 63, кредит 76 - 10 000 руб. - безнадежная задолженность списана за счет резерва.
Отражаем в балансе
Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.
Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).
Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.
Право налогового учета резервов по сомнительным долгам
В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.
При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:
- если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
- если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
- до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.
По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.
