Изменение отложенных активов. Что такое отложенные налоговые обязательства? Что собой представляет отложенный налоговый актив

Юлия Королева руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза».

26 ноября 2008 года приняты изменения в Налоговый кодекс РФ, согласно которым изменяется ставка налога на прибыль с 24 до 20 процентов. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, и в этой связи возникает вопрос - в какой оценке показывать отложенные налоговые активы и обязательства в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год: исчисленные по ставке 24 процента или 20 процентов?

Новое положение регламентирует порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договоров на строительство и восстановление с длительным циклом, утверждено приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н (далее ПБУ 2/2008).

Согласно пп. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», отложенные налоговые активы и обязательства равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных (налогооблагаемых) разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, исходя из формального прочтения, требование ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в части пересчета величины отложенных налоговых активов и обязательств распространяется на порядок формирования указанных показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 год. Хотя нельзя не отметить, что ПБУ 18/02 не содержит однозначного указания на то, что отражение изменения ставки (пересчет стоимости отложенных активов и обязательств) должно производиться в отчетности за период, в котором произошло изменение.

Отражение влияния изменения ставки налога на прибыль может быть осуществлено двумя вариантами:

1. Отражение в отчетности за 2008 год (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 20%);

2. Отражение в отчетности за 2009 год путем корректировки начальных показателей (отражение отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности за 2008 год на конец отчетного периода по ставке 24%).

Рассмотрим оба варианта отражения.

В том случае, если показатели отложенных активов и обязательств бухгалтерской отчетности за 2008 год будут сформированы исходя из действующей на отчетную дату ставки, составляющую 24 процента, бухгалтерская отчетность в случае существенности вышеуказанных показателей не будет давать достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации. Это обусловлено тем, что отложенные налоговые активы и обязательства, в данном случае в части изменения ставки налога на прибыль — 4 процента (24 процента за минусом 20 процентов) - не будут соответствовать критериям признания в качестве таковых.

Согласно п. 14, 15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Более того, в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29 декабря 1997 года (далее Концепция), содержатся определение и критерии признания активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности (Концепция не является нормативным актом. Вместе с тем определение активов и обязательств (имущества и кредиторской задолженности) содержится только в Концепции. Минфин неоднократно ссылается на положения Концепции при разъяснении вопросов по бухгалтерскому учету, в том числе по вопросам признания и представления в отчетности имущества и обязательств (письма Минфина РФ от 30.04.2008 № 03-05-05-01/29; от 22.06.2006 № 07-05-06/155; от 30.03.2005 № 07-05-06/94; от 19.12.2006 № 07-05-06/302)).

Согласно ст. 7, 8 Концепции элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал (понятие активов и обязательств заменено в Концепции на понятия имущества и кредиторской задолженности).

Имуществом признаются хозяйственные средства, которые контролируются организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть обладающие потенциальной возможностью прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов организации, долженствующих принести ей экономические выгоды, - то есть обязательство, вследствие которого организация лишается ресурсов, потенциально заключающих экономические выгоды.

Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и определенным критериям, одним из которых является вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. При этом оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.

Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Очевидно, что в данном случае отраженные в бухгалтерской отчетности показатели отложенных налоговых активов и обязательств не соответствуют критериям признания в качестве таковых, кроме того, не соответствуют и критериям признания в качестве активов и обязательств.

Вместе с тем аналогичная ситуация в бухгалтерском учете имеет место и в других ситуациях. Так, например, аналогичная ситуация складывается при переоценке основных средств или нематериальных активов. В этом случае в финансовой (бухгалтерской) отчетности за год, предшествующий переоценке, величина активов будет завышена или занижена по сравнению с их реальной оценкой, которая будет отражена лишь по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. В случае существенности сумм переоценки бухгалтерская отчетность также может давать неверное представление об имущественном положении организации. Вместе с тем пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» данный порядок установлен четко и однозначно. Аналогичная норма содержится и в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не содержит такой однозначной формулировки, хотя и предполагает скорее аналогичный переоценке порядок отражения изменения ставки налога на прибыль.

В данной ситуации логично обратиться к международным стандартам, тем более что новая, не вступившая в силу редакция ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит указание на то, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Положением по учету налога на прибыль в международных стандартах финансовой отчетности IAS 12 (пп. 47, 52) установлено, что отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду списания (погашения) актива (обязательства), на основе ставок налога, (и налогового законодательства), которые действуют или в основном действуют на отчетную дату. Оценка отложенных налоговых активов и обязательств должна отражать налоговые последствия, зависящие, в свою очередь, от предполагаемого способа возмещения (погашения) активов или обязательств. При этом если способ возмещения (погашения) стоимости актива (обязательства) зависит от налоговой ставки, применяемой при возмещении (погашении) стоимости актива (обязательства), величина отложенных налоговых активов и обязательств определяется исходя из налоговой ставки, которая соответствует предполагаемому способу возмещения или погашения, то есть действующая в период выбытия (погашения) стоимости актива (обязательства).

Таким образом, в финансовой отчетности российской организации за 2008 год, подготовленной в соответствии с международными стандартами, отложенные налоговые активы и обязательства будут отражены в сумме, рассчитанной исходя из новой ставки налога на прибыль - 20 процентов. В отношении отчетности, составленной в соответствии с порядком, установленным российским законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету, четкой определенности нет.

На взгляд автора, более предпочтительным способом является отражение в отчетности за 2008 год показателей отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на конец года, исходя из ставки, по которой они будут погашаться, - ставки, которая будет действовать в 2009 году. При применении этого порядка данные бухгалтерской отчетности об активах и обязательствах будут соответствовать величинам будущих экономических выгод и их предполагаемого оттока.

Кроме того, положения п. 16 ПБУ 18/02 позволяют их опосредованно распространить на ситуацию с изменением ставки налога на прибыль. Указанным пунктом, в частности, определено, что в случае применения разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов при оценке отложенного налогового актива и обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. То есть есть указание на то, что ставка, примененная при расчете отложенных налоговых активов и обязательств, должна соответствовать ставке, по которой указанные показатели будут списываться (погашаться).

Пунктом 60 IAS 12 установлено, что изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается путем признания в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая в силу возникновения относится на счета капитала), в то время как в ПБУ 18/02 содержится однозначная формулировка, обязующая относить разницы от пересчета на счет нераспределенной прибыли. Вместе с тем такой порядок внесения корректировок, даже при их внесении в отчетность за 2008 год, хотя и позволяет привести достоверную информацию о величине показателей отложенных налоговых активов и обязательств и показателя нераспределенной прибыли, приводит к некорректному формированию показателя чистой прибыли за год, отражаемого по строке 190 отчета о прибылях и убытках.

В этой связи нельзя не упомянуть о проблеме распределения прибыли, в рассматриваемой ситуации - прибыли за 2008 год. Оценка в отчете о прибылях и убытках показателей отложенных налоговых активов и обязательств исходя из действующей в 2008 году ставки налога на прибыль неизбежно приведет к неполному либо излишнему распределению прибыли. Более того, если прибыль будет распределена в полной сумме (включая нераспределенную прибыль прошлых лет), использование второго способа формирования показателей, предусматривающего корректировку показателей отложенных налогов в отчетности за 2009 год, может привести к возникновению по состоянию на 1 января 2009 года отрицательной величины чистых активов.

Пример: Нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 2008 года - 0 руб. Прибыль (убыток) до налогообложения, исчисленная по данным бухгалтерского учета за 2008 год, равна 100 руб. Налоговая база за 2008 год составила 200 руб. Прибыль за год, согласно решению участников, распределена следующим образом: 30 процентов прибыли за 2008 год направить на выплату вознаграждения менеджмента, 30 процентов распределить между участниками, 40 процентов выделить на выплату дополнительных премий сотрудникам.

Выдержка из отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса за 2008 год

Таким образом, наиболее логичным способом отражения влияния изменения ставки налога на прибыль является применение новой ставки при расчете показателей отложенных налоговых активов и обязательств при формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2008 год с включением результата изменения в отчет о прибылях и убытках. Следует отметить, что показатели на начало года должны быть рассчитаны исходя из ставки, действующей на начало года, понятие сопоставимости в данном случае неприменимо. В данной ситуации можно воспользоваться нормами не вступившего в силу положения по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 «Учет оценочных значений», регулирующего учет нового для российского бухгалтерского учета элемента - оценочного значения. Оценочное значение - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающая погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Согласно п. 4 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Иными словами, влияние изменений оценочных значений включается в отчет о прибылях и убытках в состав текущих доходов или расходов, а не изменяется в порядке, предусмотренном для отражения влияния изменений учетной политики, путем корректировки показателей исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида, с корректировкой входящих и сравнительных показателей. В отчете о прибылях и убытках списание отложенных налоговых активов должно раскрываться обособленно, например, в отдельной строке после показателей постоянных налоговых активов и обязательств. Порядок аналогичен порядку списания отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, - списание на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству о налогах и сборах не будет увеличена (уменьшена) налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пп. 17, 18 ПБУ 18/02).

Несмотря на тот факт, что указанный выше порядок формирования показателей отчетности обеспечивает наибольшую прозрачность и достоверность информации, нельзя не отметить, что он не соответствует напрямую положениям ПБУ 18/02. В этой связи в пояснения к бухгалтерской отчетности следует включить указания о примененном порядке формирования показателей в отчетности (согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием).

Вместе с тем нельзя признать недопустимым и второй вариант, предполагающий корректировку величины отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 1 января 2009 года (с момента вступления в силу новой ставки налога). При этом способе изменение ставки налога на прибыль попадает под действие положения по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «Учет событий после отчетной даты». Согласно ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (корректирующие события), и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (некорректирующие события).

Пунктом 9 ПБУ 7/98 установлено, что данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. Информация о событиях после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Изменение ставки налога на прибыль, вступающее в силу с 1 января 2009 года, относится, по мнению автора, к некорректирующим событиям после отчетной даты, так как свидетельствует о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях. Соответственно, в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информация должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

Несмотря на то что величина отложенных налоговых активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2008 год при данном способе формирования показателей, не будет отражать их реальную способность приносить экономические выгоды или способствовать оттоку последних, при раскрытии информации в пояснениях к отчетности, представленном надлежащим образом, данный способ является приемлемым.

Руководитель департамента методологии и контроля качества аудита АКГ «Интерэкспертиза» Юлия Королева

Дата : январь 2009

Место публикации :

АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;

мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;

необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;

все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02). Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли.

Например из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка «Отложенные налоговые активы»), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов.

Строка 2450 «изменение отложенных налоговых активов»

Таким образом, при продаже основного средства в учете фирмы образуется вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. По этой разнице нужно сформировать изменение величины отложенного налогового актива. Для этого бухгалтер «Пассива» сделал проводку: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 3600 руб.
(18 000 руб. x 20%) – отражено увеличение отложенного налогового актива. Начиная с августа в налоговом учете бухгалтер «Пассива» должен ежемесячно включать в состав расходов 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив. Эти операции бухгалтер должен отразить проводкой: ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09 – 300 руб.
(1500 руб. x 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь отчетного года составит 1500 руб. (300 руб. x 5 мес.).

Строка 2450 "изменение отложенных налоговых активов"

Изменение отложенных налоговых обязательств (активов) (строки 2430 и 2450) В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк «Отложенные налоговые обязательства» и «Отложенные налоговые активы», а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше (в т.ч. в отчетности 2010 г.) эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно «задваивались»). Теперь по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода.
В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Изменение отложенных налоговых активов это

По данной строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02). Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период (Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»). Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено.

Если же этот показатель сложно понять, можно не акцентировать на нём внимание при анализе вообще Если показатель уменьшается Обычно позитивный фактор, но необходимо рассматривать вместе с изменениями по строке 1180. Если же этот показатель сложно понять, можно не акцентировать на нём внимание при анализе вообще Примечания Показатель в статье рассматривается с точки зрения не бухучёта, а финансового менеджмента. Поэтому иногда он может определяться по-разному. Это зависит от авторского подхода. В большинстве случаев в вузах принимают любой вариант определения, поскольку отклонения по разным подходам и формулам обычно находятся в пределах максимум нескольких процентов.

Налог на прибыль

Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли. Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках, а положительная — без них. Подробнее об этом см. разд. 3.2.18 «Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)».

При заполнении строки 2450

Инфо

Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках. При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль.

Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения — к уменьшению текущего налога на прибыль. Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме.

Изменение отложенных налоговых активов 2450

Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.). Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе «Отложенные налоговые активы» (строка 1160). Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета.

Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.
В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 «Отложенные налоговые обязательства» новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.
Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках, а положительная - без них. Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах = Оборот по дебету счета 09 - оборот по кредиту 09 Показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года. Пример заполнения строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Показатели по счету 09 в бухгалтерском учете: руб. Оборот за отчетный период (2014 г.) Сумма 1 2 1. По дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 47 000 2. По кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 21 000 Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г. Пояснения Наименование показателя Код За 2013 г.

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое:

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина "отложенный налоговый актив"

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенный налоговый актив возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенный налоговый актив = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы отражаются по строке 1180 бухгалтерского баланса, по строке 2450 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания Б начисляет амортизацию в бухгалтерском учете методом уменьшаемого остатка и она составила 150 тыс. руб., а для исчисления налога на прибыль – линейным методом, и она составила 50 тыс. руб. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета равна 300 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 400 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 100 тыс. руб. (= 150 тыс.руб. -50 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку – по истечение срока полезного использования оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку налоговая база больше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового актива = 20 тыс. руб. (временная разница 100 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 60 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 300 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
+
Отложенный налоговый актив 20 тыс. руб.
=
80 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 400 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
= 80 тыс. руб.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Отложенный налоговый актив: подробности для бухгалтера

Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков
... ;. Рекомендация Р-67/2016-КпР «Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков... , включая ответственного участника, налогового убытка отложенный налоговый актив не формируется, поскольку такой убыток... отличие от индивидуального налогоплательщика, такой отложенный налоговый актив не соотносится экономически с финансовыми... , предусмотренных ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив. Указанный консолидированный отложенный налоговый актив (далее – КОНА) учитывается по...
Всегда ли в случае убытка следует отражать в учете отложенный налоговый актив
Убыток, переносимый на будущее, формирует отложенный налоговый актив. Это следует из пункта 11 ... и какой проводкой нужно отражать отложенный налоговый актив на сумму налога с убытка...
Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной... ОНО (450 000 руб. *20%) Отложенный налоговый актив (ОНА) Вычитаемые временные разницы образуются... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль... операции Дт Кр 09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль...
Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
В бухгалтерском учете необходимо сформировать Отложенный налоговый актив на сумму 18 000 руб... учете необходимо погасить ранее сформированный Отложенный налоговый актив на сумму 6 000 руб...
Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 ... : Дебет 68 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив. К сожалению, нами не обнаружено...
ПБУ 18/02 при применении различных правил признания расходов (практические примеры)
Отразить отложенный налоговый актив. 09 68-4 4 506,48 Увеличен отложенный налоговый актив (18 ... вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, представляющий собой согласно пункту... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. Ежемесячно вычитаемая временная разница... вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив также будут уменьшаться: вычитаемая... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей...
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Дату. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода... отложенный налоговый актив В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, ... бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив. Пример 2. Предположим, ... временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив. Корреспонденция счетов Сумма, рублей... отразить отложенный налоговый актив 09 68-1 4 506,48 Начислен отложенный налоговый актив 18 ...
Отражение отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов) в бухгалтерской отчетности
Разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 ... на прибыль» 720 Отражен отложенный налоговый актив Налогооблагаемая временная разница составила 6 ... 000 х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за... по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя... постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив, к концу года прибыли... 11 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью...
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском... производится в периоде совершения ошибки. Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 ... и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за... учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство... выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая...
Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/ ... актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается... возникновением вычитаемой временной разницы появляется отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета... счета 68 «Расчеты с бюджетом». Отложенный налоговый актив представляет собой произведение вычитаемой временной... 09 68 136 800 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение срока...
Требования к раскрытию информации о налогах на прибыль - cравнительный анализ МСФО и РСБУ
В последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив должен признаваться для всех вычитаемых... временная разница, если только соответствующий отложенный налоговый актив не возникает из: - ... налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на... по налогам и сборам. Отложенный налоговый актив или обязательство при выбытии... при отсутствии такой вероятности отложенный налоговый актив подлежит списанию Балансовая сумма отложенного...
Страхование трубопроводного транспорта
Страхование судов, грузов, иного имущества
Разница (7,99 рублей) и отложенный налоговый актив (1,92 рубль), образовавшиеся в... 09 68 1,92 Признан отложенный налоговый актив Май 2006 года 26 97 ...) 68 09 1,92 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 3,84 Признано... 09 68 0,27 Признан отложенный налоговый актив Июль 2006 года 26 97 ... 68 09 0,27 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 5,48 Признано... 09 68 3,58 Признан отложенный налоговый актив Март 2007 года 26 97 ... 68 09 3,58 Погашен отложенный налоговый актив 68 77 2,17 Признано...
Налог на прибыль для резидентов особых экономических зон
Российской Федерации на определенную дату. Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02 ... налоговые активы». В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода... года эксплуатации будет полностью погашена. Отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 ... производстве 09 68 650 Отражен отложенный налоговый актив Ежемесячно в течение второго года... (в апреле 2008 года - погашен) отложенный налоговый актив В течение третьего года эксплуатации...
Отложенные налоговые активы и обязательства
Налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма... руб. С нее бухгалтер сформировал отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по... Х 24%) – частично погашен отложенный налоговый актив. Кредитовый оборот по счету 09 ... разница, по которой нужно создать отложенный налоговый актив: ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ... этому убытку был создан отложенный налоговый актив, в этом году бухгалтер...

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

Оценке активов и обязательств предприятия.
Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

Наличие налоговой разницы временного характера.
Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

использование разных методик подсчета амортизации;
внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

Сбор бухгалтерских данных.
Сбор данных для проведения анализа.
Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

ДТ 09 «ОНА»;
КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

Изменение отложенных налоговых обязательств (активов) (строки 2430 и 2450)

В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк "Отложенные налоговые обязательства" и "Отложенные налоговые активы", а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше (в т.ч. в отчетности 2010 г.) эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно "задваивались"). Теперь по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода. В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль. Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения - к уменьшению текущего налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме. Например из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка "Отложенные налоговые активы"), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов. Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.).

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе "Отложенные налоговые активы" (строка 1160).

Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.

В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых обязательств читайте в разделе "Отложенные налоговые обязательства" (строка 1420).

Бухгалтеру необходимо четко отличать отложенные налоговые активы и обязательства от постоянных налоговых активов и обязательств. Первые возникают в той ситуации, когда разница между бухгалтерской и налоговой прибылью по той или иной операции со временем исчезнет. Например, если в бухгалтерском и налоговом учете компания применяет разные способы начисления амортизации по основным средствам. Однако, несмотря на это, по истечении того или иного периода времени суммы амортизации в двух учетах сравняются. Эта сумма будет равна первоначальной стоимости данного имущества.

В то же время постоянные налоговые обязательства (активы) возникают по тем операциям, в результате которых бухгалтерская и налоговая прибыль не будет совпадать в принципе. Например по правилам налогового учета компания вправе использовать амортизационную премию (то есть единовременно включить в расходы часть стоимости основного средства). А вот в бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. В результате этой операции бухгалтерская прибыль будет отражена в большем размере, нежели налоговая, и возникнет постоянный налоговый актив. Ведь эта разница с течением времени не исчезнет.

Главная » Кредитные карты » Изменение отложенных активов. Что такое отложенные налоговые обязательства? Что собой представляет отложенный налоговый актив